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　　二、合并資產負債表

　　合并資產負債表是反映企業(yè)集團在某一特定日期財務狀況的報表，由合并資產、負債和所有者權益各項目組成。

　　（一）將對子公司的長期股權投資調整為權益法

　　按照權益法調整對子公司的長期股權投資，在合并工作底稿中應編制的調整分錄為：對于應享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額，借記"長期股權投資"科目，貸記"投資收益"科目；按照應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額，借記"投資收益"科目，貸記"長期股權投資"等科目。對于當期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應借記"投資收益"科目，貸記"長期股權投資"科目。

　　對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額，借記或貸記"長期股權投資"科目，貸記或借記"資本公積"科目。

　�。ǘ�）編制合并資產負債表時應抵銷的項目

　　編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的項目主要有：（ 1 ）母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目；（ 2 ）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部債權債務項目；（ 3 ）存貨項目，即內部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤；（ 4 ）固定資產項目（包括固定資產原價和累計折舊項目），即內部購進固定資產價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤；（ 5 ）無形資產項目，即內部購進無形資產價值包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤；（ 6 ）與抵銷的長期股權投資、應收賬款、存貨、固定資產、無形資產等資產相關的減值準備的抵銷

　　1 .長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷

　　編制合并財務報表時應當在母公司和子公司財務報表數據（或經調整的數據）簡單相加的基礎上，將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目子以抵銷。

　�。╨）在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項目的金額應當全額抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記"實收資本"、"資本公積"、"盈余公積"和"未分配利潤"項目，貸記"長期股權投資"項目。

　　當母公司對子公司長期股權投資的金額大于子公司所有者權益總額時，其差額作為商譽處理，應按其差額，借記"商譽"項目；母公司對子公司長期股權投資的金額小于子公司所有者權益總額時，其差額在企業(yè)合并當期應作為利潤表中的損益項目，合并以后期間應調整期初未分配利潤。

　�。� 2 ）在子公司為非全資子公司的情況下，應當將母公司對子公司長期股權投資的金額與子公司所有者權益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務報表中作為"少數股東權益"處理在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記"實收資本"、"資本公積"、"盈余公積"和"末分配利潤"項目，貸記"長期股權投資"和"少數股東權益"項目。

　　"少數股東權益"項目，反映子公司所有者權益中不屬于母公司（包括通過子公司間接享有的）的份額，即除母公司外的其他投資者在子公司所有者權益中所享有的份額。

　　當母公司對子公司長期股權投資的金額與在子公司所有者權益中享有的份額不一致時，其差額應比照全資子公司的情況處理。

　　2 .內部債權與債務項目的抵銷

　　在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：（ l）應收賬款與應付賬款；（2）應收票據與應付票據；（3）預付賬款與預收賬款；（4 ）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產等，原理相同）與應付債券；（5）應收股利與應付股利；（6）其他應收款與其他應付款。

　�。╨）應收賬款與應付賬款的抵銷

　　初次編制合并財務報表時的抵銷處理

　　內部應收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記"應付賬款"項目，貸記"應收賬款"項目；內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時，其抵銷分錄為：借記"應收賬款― 壞賬準備"項目，貸記"資產減值損失"項目。

　　連續(xù)編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財務報表進行抵銷處理時，首先，將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷，即按內部應收賬款的金額，借記"應付賬款"項目，貸記"應收賬款"項目。其次，應將上期資產減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響子以抵銷，即按上期資產減值損失項目中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備的金額，借記"應收賬款― 壞賬準備"項目，貸記"未分配利潤― 年初"項目。再次，對于本期個別財務報表中內部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵銷，即按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的增加額，借記"應收賬款― 壞賬準備"項目，貸記"資產減值損失"項目，或按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的減少額，借記"資產減值損失"項目，貸記"應收賬款― 壞賬準備"項目。

　　（2 ）應收票據與應付票據、預付賬款與預收賬款等的抵銷處理

　　對于其他內部債權債務項目的抵銷，應當比照應收賬款與應付賬款的相關規(guī)定處理。在進行抵銷時，借記"應付票據"、"預收賬款"等科目，貸記"應收票據"、"預付賬款"等科目。

　　某些情況下，企業(yè)內部一個企業(yè)對另一企業(yè)進行的債券投資不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上購進的這種情況下，一方持有至到期投資（或劃分為其他類別的金融資產，原理相同）中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，該差額應當計入合并利潤表的投資收益或財務費用項目。

　　3 .存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷

　�。╨ ）當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

　　在企業(yè)集團內部購進并且在會計期末形成存貨的情況下，編制合并財務報表時，一方面將銷售企業(yè)實現(xiàn)的內部銷售收入及其相對應的銷售成本予以抵銷，另一方面將內部購進形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。進行抵銷處理時，按照內部銷售收入的金額，借記"營業(yè)收入"項目，貸記"營業(yè)成本"項目；同時按照期末內部購進形成的存貨價值中包含的末實現(xiàn)內部銷售損益的金額，借記"營業(yè)成本"項目，貸記"存貨"項目（或按照內部營業(yè)收入形成期末存貨的金額，借記"營業(yè)收入"項目，按照其對應的銷售成本的金額，貸記"營業(yè)成本"項目，按照內部營業(yè)收入與其對應的內部營業(yè)成本的差額，貸記"存貨"項目）。

　　（2 ）連續(xù)編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的末實現(xiàn)內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響子以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額；然后再對本期內部購進存貨進行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：

　　將上期抵銷的存貨價值中包含的末實現(xiàn)內部銷售損益對本期期初末分配利潤的影響進行抵銷。即按照上期內部購進存貨價值中包含的末實現(xiàn)內部銷售損益的金額，借記"末分配利潤― 年初"項目，貸記"營業(yè)成本"項目。

　　對于本期發(fā)生內部購銷活動的，將內部銷售收入、內部銷售成本及內部購進存貨中未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內部銷售收入的金額，借記"營業(yè)收入"項目，貸記"營業(yè)成本"項目。

　　將期末內部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。對于期末內部購買形成的存貨（包括上期結轉形成的本期存貨），應按照購買企業(yè)期末內部購入存貨價值中包含的末實現(xiàn)內部銷售損益的金額，借記"營業(yè)成本"項目，貸記"存貨"項目。

　　4 .固定資產原價和無形資產原價中包含的末實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷

　�。╨）購入當期內部交易的固定資產的抵銷處理

　　在這種情況下，購買企業(yè)購進的固定資產，其抵銷處理程序如下：將內部交易固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及其原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。即按銷售企業(yè)由于該固定資產交易所實現(xiàn)的銷售收入，借記"營業(yè)收入"項目，按照其銷售成本，貸記"營業(yè)成本"項目，按照該固定資產的銷售收入與銷售成本之間的差額（即原價中包含的末實現(xiàn)內部銷售損益的金額），貸記"固定資產―原價"項目。

　　將內部交易固定資產當期多計提的折舊費用和累計折舊予以抵銷。對內部交易固定資產當期多計提的折舊費用抵銷時，應按當期多計提的金額，借記"固定資產― 累計折舊"項目，貸記"管理費用"等項目。

　�。� 2 ）以后會計期間內部交易固定資產的抵銷處理

　　以后會計期間，該內部交易固定資產仍然以其原價在購買企業(yè)的個別資產負債表中列示，編制合并財務報表時，其具體抵銷程序如下：

　　將內部交易固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益抵銷，并調整期初末分配利潤。即按照固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額，借記"末分配利潤―年初"項目，貸記"固定資產―原價"項目。

　　將以前會計期間內部交易固定資產多計提的累計折舊抵銷，并調整期初未分配利潤。即按照以前會計期間抵銷該內部交易固定資產多計提的累計折舊額，借記"固定資產―累計折舊"項目，貸記"未分配利潤―年初"項目。

　　將本期由于該內部交易固定資產的使用而多計提的折舊費用予以抵銷，并調整本期計提的累計折舊額。即按照本期該內部交易的固定資產多計提的折舊額，借記"固定資產―累計折舊"項目，貸記"管理費用"等項目。

　　從集團內部購入的無形資產，其抵銷處理方法與固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷基本相似，可比照進行抵銷處理。

　　（三）母公司在報告期增減子公司在合并資產負債表的反映

　　1 .母公司在報告期內增加子公司在合并資產負債表的反映

　　母公司在報告期內增加子公司的，合并當期編制合并資產負債表時，應當區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司兩種情況

　�。� l ）因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數。

　�。� 2 ）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應調整合并資產負債表的期初數。

　　2 .母公司在報告期內處置子公司在合并資產負債表的反映

　　母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。

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