08中級職稱《中級會計實務(wù)》預(yù)習講義第十六章

08中級職稱《中級會計實務(wù)》預(yù)習講義十四章匯總

　　2008年中級會計職稱考試 《中級會計實務(wù)》預(yù)習課程講義

　　第十六章 會計政策、會計估計變更和差錯更正

　　第一節(jié) 會計政策變更

　　一、會計政策變更的概念

　　會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。

　　要明確幾個特點：

　　1.這里所說的會計政策一定是國家統(tǒng)一會計制度所允許使用的會計政策。比如存貨，現(xiàn)在不允許使用后進先出法，那企業(yè)就不應(yīng)該再選用。

　　企業(yè)會計政策的選擇應(yīng)考慮謹慎、實質(zhì)重于形式和重要性三個方面，并且不能超出國家規(guī)定的范圍。

　　2.會計政策涉及會計原則、會計基礎(chǔ)和具體的會計處理方法。

　　(1)會計原則有一般原則，如第一章講的一般性原則、實質(zhì)重于形式原則、謹慎性原則等。

　　而這里講的會計政策不是一般原則，而是特定的具體的原則。如借款費用資本化問題：什么時候開始資本化、什么時候停止資本化、什么情況下暫停資本化，有資本化的原則;又如股權(quán)投資：什么情況下采用成本法、什么情況下采用權(quán)益法，也有特定的原則。

　　(2)會計基礎(chǔ)，主要是指會計確認基礎(chǔ)和會計計量基礎(chǔ)。

　　確認基礎(chǔ)是指權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，在我國，企業(yè)一般采用權(quán)責發(fā)生制作為會計確認基礎(chǔ)。

　　會計計量基礎(chǔ)主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。由歷史成本改為公允價值計價，就是政策變更。

　　(3)具體的會計處理方法，是指企業(yè)根據(jù)國家統(tǒng)一規(guī)定的會計制度允許選擇的、對某一類會計業(yè)務(wù)的具體處理方法作出的具體選擇。比如固定資產(chǎn)準則中允許企業(yè)根據(jù)使用情況、產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式采用平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年限總和法等，這些方法就是具體的會計處理方法。注意這和過去講的不一樣，這叫做政策。

　　3.企業(yè)所采用的會計政策是企業(yè)進行會計核算的基礎(chǔ)。

　　4.會計政策應(yīng)當保持前后各期一致。

　　但也不是說絕對不允許改變，而是不得隨意改變。但如果符合一定條件，還是允許改變的。

　　5.會計實務(wù)中某項交易或事項的處理，具體準則沒有規(guī)定的，應(yīng)當按基本準則中原則性的規(guī)定進行處理，只要不違法、不違規(guī)就可以了。

　　要注意第1條、第2條。

　　會計政策發(fā)生變更，應(yīng)該在報表附注中進行披露，需要披露的情況主要有編制基礎(chǔ)、合并政策、外幣折算、收入確認計量的方法、存貨計價方法等發(fā)生變化。

　　例：某上市公司發(fā)生的下列交易或事項中，屬于會計政策變更的是(　　)。

　　A、因固定資產(chǎn)改良將其折舊年限由8年延長至10年

　　B、期末對按業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率折算的外幣長期借款余額按期末市場匯率進行調(diào)整

　　C、年末根據(jù)當期發(fā)生的暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負債調(diào)整本期所得稅費用

　　D、投資性房地產(chǎn)核算由成本模式改為公允價值模式

　　正確答案：D

　　解析：選項D屬于會計核算具體方法的改變，屬于會計政策變更;選項ABC與會計政策變更和會計估計變更無關(guān)。

　　二、會計政策變更的條件

　　滿足下列條件之一，企業(yè)可以變更會計政策：

　　(一)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。

　　07年1月1日，上市公司執(zhí)行新的會計準則，要按新會計準則的要求進行變更。比如有些企業(yè)存貨采用后進先出法，現(xiàn)在新的存貨準則規(guī)定，不允許使用后進先出法，那就應(yīng)該由原來的后進先出法改為其他方法。還有長期股權(quán)投資，控制情況下，原來準則規(guī)定采用權(quán)益法核算，但新準則規(guī)定采用成本法。對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)，計提減值準備后，如果資產(chǎn)價值回升，就要沖減減值準備;但新準則規(guī)定，不允許轉(zhuǎn)回。

　　(二)會計政策變更能夠更好、更可靠、更相關(guān)的反映企業(yè)經(jīng)濟信息。

　　比如投資性房地產(chǎn)有兩種不同模式：成本模式和公允價值模式。假如過去房地產(chǎn)交易市場不太完善，所以當時對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量。但隨著經(jīng)濟發(fā)展，現(xiàn)在房地產(chǎn)交易市場已經(jīng)非�；钴S，能夠從房地產(chǎn)交易市場取得相應(yīng)的信息，這時就應(yīng)把投資性房地產(chǎn)按照公允價值計量。

　　需要注意的是，改變會計政策，必須有一個前提條件，即變化后的政策必須符合法律法規(guī)要求。改變會計政策，必須有充分的理由、合理的證據(jù)。如果有充分的理由、合理的證據(jù)，但未經(jīng)過股東大會等類似權(quán)力機構(gòu)批準，隨意、反復(fù)自行變更的，視為濫用會計政策，要按照前期差錯更正的方法進行處理。

　　下列情況不屬于會計政策變更：

　　1.本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

　　比如過去租賃設(shè)備是經(jīng)營租賃來的，按經(jīng)營租賃處理方法進行處理;現(xiàn)在租賃的設(shè)備是融資租賃性質(zhì)的，就必須按融資租賃的要求進行處理。

　　比如股權(quán)投資，過去投資占受資企業(yè)有表決權(quán)資本的10%，無控制、無共同控制、無重大影響，采用成本法核算;但現(xiàn)在追加投資，達到受資企業(yè)有表決權(quán)資本的30%，具有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法換算。

　　這些都不屬于政策變更。

　　2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

　　三、會計政策變更的會計處理

　　這是本節(jié)的重點。

　　(一)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。

　　這一條以前不重要，但今年要稍注意一點。

　　例如，財政部發(fā)布并于2007年1月1日執(zhí)行的《企業(yè)會計準則第38號—首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》規(guī)定：

　　1.根據(jù)《企業(yè)會計準則—企業(yè)合并》屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬面價值作為首次執(zhí)行日的認定成本。

　　在同一控制下企業(yè)合并，長期股權(quán)投資按照被合并方所有者權(quán)益賬面價值入賬。但按以前規(guī)定會有股權(quán)投資差額產(chǎn)生。那么原來還未攤銷完的股權(quán)投資差額全額沖銷，調(diào)整留存收益：

　　借：利潤分配—未分配利潤

　　貸：長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額

　　2.除上述第1項以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，都按轉(zhuǎn)出非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬。轉(zhuǎn)出非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值和占被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值不相等，比如投資20萬，占25萬份額，相當于受資企業(yè)返還一部分，形成營業(yè)外收入，這是新準則的規(guī)定;但按過去舊準則規(guī)定，有股權(quán)投資差額�，F(xiàn)在要執(zhí)行新準則，沒有攤完的全部攤銷。存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益;存在股權(quán)投資借方差額的(即投25萬，占20萬份額)，應(yīng)把股權(quán)投資差額全部轉(zhuǎn)出，作為投資的入賬價值。

　　(二)會計政策變更可以更好的反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、資金變動情況的，應(yīng)當采用追溯調(diào)整法處理。但追溯不切實可行的，只能采用未來適用法。

　　※ 要重點掌握追溯調(diào)整法。

　　追溯調(diào)整法的運用通常由以下幾步構(gòu)成：

　　(1)計算會計政策變更的累計影響數(shù)

　　這是最關(guān)鍵的一步。

　　(2)進行賬務(wù)處理

　　(3)調(diào)整報表項目

　　(4)報表附注說明

　　關(guān)鍵是第一步，怎樣計算累計影響數(shù)。

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