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2008年會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考試大綱十九章

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  二、合并資產(chǎn)負(fù)債表

  合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表,由合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目組成。

 。ㄒ唬⿲(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法

  按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為:對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額,借記"長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目,貸記"投資收益"科目;按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額,借記"投資收益"科目,貸記"長(zhǎng)期股權(quán)投資"等科目。對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),應(yīng)借記"投資收益"科目,貸記"長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目。

  對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),在持股比例不變的情況下,按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額,借記或貸記"長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目,貸記或借記"資本公積"科目。

 。ǘ┚幹坪喜①Y產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)抵銷的項(xiàng)目

  編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目主要有:( 1 )母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目;( 2 )母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目;( 3 )存貨項(xiàng)目,即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn);( 4 )固定資產(chǎn)項(xiàng)目(包括固定資產(chǎn)原價(jià)和累計(jì)折舊項(xiàng)目),即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn);( 5 )無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目,即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn);( 6 )與抵銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷

  1 .長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷

  編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)在母公司和子公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)(或經(jīng)調(diào)整的數(shù)據(jù))簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上,將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目子以抵銷。

 。╨)在子公司為全資子公司的情況下,母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的金額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為:借記"實(shí)收資本"、"資本公積"、"盈余公積"和"未分配利潤(rùn)"項(xiàng)目,貸記"長(zhǎng)期股權(quán)投資"項(xiàng)目。

  當(dāng)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額大于子公司所有者權(quán)益總額時(shí),其差額作為商譽(yù)處理,應(yīng)按其差額,借記"商譽(yù)"項(xiàng)目;母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額小于子公司所有者權(quán)益總額時(shí),其差額在企業(yè)合并當(dāng)期應(yīng)作為利潤(rùn)表中的損益項(xiàng)目,合并以后期間應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。

 。 2 )在子公司為非全資子公司的情況下,應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額,即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為"少數(shù)股東權(quán)益"處理在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為:借記"實(shí)收資本"、"資本公積"、"盈余公積"和"末分配利潤(rùn)"項(xiàng)目,貸記"長(zhǎng)期股權(quán)投資"和"少數(shù)股東權(quán)益"項(xiàng)目。

  "少數(shù)股東權(quán)益"項(xiàng)目,反映子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司(包括通過(guò)子公司間接享有的)的份額,即除母公司外的其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。

  當(dāng)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額與在子公司所有者權(quán)益中享有的份額不一致時(shí),其差額應(yīng)比照全資子公司的情況處理。

  2 .內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷

  在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括:( l)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;(2)應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);(3)預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;(4 )持有至到期投資(假定該項(xiàng)債券投資,持有方劃歸為持有至到期投資,也可能作為交易性金融資產(chǎn)等,原理相同)與應(yīng)付債券;(5)應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;(6)其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

 。╨)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

  初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷處理

  內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷時(shí),其抵銷分錄為:借記"應(yīng)付賬款"項(xiàng)目,貸記"應(yīng)收賬款"項(xiàng)目;內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時(shí),其抵銷分錄為:借記"應(yīng)收賬款― 壞賬準(zhǔn)備"項(xiàng)目,貸記"資產(chǎn)減值損失"項(xiàng)目。

  連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理

  在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí),首先,將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷,即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額,借記"應(yīng)付賬款"項(xiàng)目,貸記"應(yīng)收賬款"項(xiàng)目。其次,應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響子以抵銷,即按上期資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額,借記"應(yīng)收賬款― 壞賬準(zhǔn)備"項(xiàng)目,貸記"未分配利潤(rùn)― 年初"項(xiàng)目。再次,對(duì)于本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的金額也應(yīng)予以抵銷,即按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額,借記"應(yīng)收賬款― 壞賬準(zhǔn)備"項(xiàng)目,貸記"資產(chǎn)減值損失"項(xiàng)目,或按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的減少額,借記"資產(chǎn)減值損失"項(xiàng)目,貸記"應(yīng)收賬款― 壞賬準(zhǔn)備"項(xiàng)目。

 。2 )應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款等的抵銷處理

  對(duì)于其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷,應(yīng)當(dāng)比照應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的相關(guān)規(guī)定處理。在進(jìn)行抵銷時(shí),借記"應(yīng)付票據(jù)"、"預(yù)收賬款"等科目,貸記"應(yīng)收票據(jù)"、"預(yù)付賬款"等科目。

  某些情況下,企業(yè)內(nèi)部一個(gè)企業(yè)對(duì)另一企業(yè)進(jìn)行的債券投資不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購(gòu)進(jìn),而是在證券市場(chǎng)上購(gòu)進(jìn)的這種情況下,一方持有至到期投資(或劃分為其他類別的金融資產(chǎn),原理相同)中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時(shí),可能會(huì)出現(xiàn)差額,該差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并利潤(rùn)表的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。

  3 .存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷

  (l )當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理

  在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)并且在會(huì)計(jì)期末形成存貨的情況下,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),一方面將銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入及其相對(duì)應(yīng)的銷售成本予以抵銷,另一方面將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。進(jìn)行抵銷處理時(shí),按照內(nèi)部銷售收入的金額,借記"營(yíng)業(yè)收入"項(xiàng)目,貸記"營(yíng)業(yè)成本"項(xiàng)目;同時(shí)按照期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,借記"營(yíng)業(yè)成本"項(xiàng)目,貸記"存貨"項(xiàng)目(或按照內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入形成期末存貨的金額,借記"營(yíng)業(yè)收入"項(xiàng)目,按照其對(duì)應(yīng)的銷售成本的金額,貸記"營(yíng)業(yè)成本"項(xiàng)目,按照內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入與其對(duì)應(yīng)的內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本的差額,貸記"存貨"項(xiàng)目)。

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