25 甲公司為我國(guó)上市公司。20×1年12月起，甲公司董事會(huì)聘請(qǐng)了中瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其常年財(cái)務(wù)顧問(wèn)。20×1年12月31日，該事務(wù)所擔(dān)任甲公司常年財(cái)務(wù)顧問(wèn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師王某收到甲公司財(cái)務(wù)總監(jiān)李某的郵件，其內(nèi)容如下：

　　王某注冊(cè)會(huì)計(jì)師：

　　我公司想請(qǐng)你就本郵件的附件1、附件2和附件3所述相關(guān)交易或事項(xiàng)，提出在20×1年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的建議。除所附資料提供的信息外，不考慮其他因素。

　　附件1：對(duì)乙公司相關(guān)情況的說(shuō)明

　　20×1年1月1日，我公司以定向增發(fā)本公司800萬(wàn)股普通股的方式取得乙公司60%的股權(quán)，當(dāng)日甲公司股票的市價(jià)為每股2元，每股面值為1元。20×1年7月1日，相關(guān)的股權(quán)變更登記手續(xù)辦理完畢。我公司發(fā)行股票過(guò)程中支付傭金和手續(xù)費(fèi)30萬(wàn)元，另外還發(fā)生評(píng)估、審計(jì)費(fèi)用10萬(wàn)元，相關(guān)款項(xiàng)已通過(guò)銀行存款支付。購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2150萬(wàn)元，除下列項(xiàng)目外，其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。

　　乙公司購(gòu)買日評(píng)估增值的存貨至20X 1年末已全部對(duì)外銷售;至20×1年末，應(yīng)收賬款按購(gòu)買日評(píng)估確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷。乙公司購(gòu)買日形成的或有負(fù)債，為乙公司產(chǎn)品質(zhì)量訴訟形成的。購(gòu)買日法院尚未對(duì)上述案件作出判決，在向法院了解情況并向法律顧問(wèn)咨詢后，乙公司判斷該產(chǎn)品質(zhì)量訴訟案件發(fā)生賠償損失的可能性為50%，但如果敗訴賠償金額為200萬(wàn)元。20×1年12月31日，法院對(duì)乙公司產(chǎn)品質(zhì)量訴訟案件作出判決，判決乙公司敗訴賠償金額為200萬(wàn)元。

　　20×1年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，當(dāng)年未發(fā)生其他引起所有者權(quán)益變動(dòng)的事項(xiàng)。股權(quán)交易發(fā)生前，我公司和乙公司之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　附件2：20×1年度我公司與其他全資子公司相關(guān)業(yè)務(wù)的情況說(shuō)明。

　　(1)20X1年，我公司向丁公司銷售A產(chǎn)品100臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)10萬(wàn)元，價(jià)款已收存銀行。A產(chǎn)品每臺(tái)成本6萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。20×1年，丁公司從我公司購(gòu)入的A產(chǎn)品對(duì)外售出40臺(tái)，其余部分形成期末存貨。

　　20X 1年末，丁公司進(jìn)行存貨檢查，發(fā)現(xiàn)因市價(jià)下跌，庫(kù)存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值下降至560萬(wàn)元。丁公司按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。

　　(2)20X 1年6月30日我公司將自用的全新辦公樓出租給戊公司管理部門使用，租期為20X 1年6月30日～20×2年6月30日。該辦公樓的賬面原值為900萬(wàn)元。預(yù)計(jì)凈殘值為0，按30年采用直線法計(jì)提折舊。我公司每半年收取租金20萬(wàn)元，對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　附件3：20×1年度，甲公司以建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)。為了方便及高效地對(duì)不同的工程建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行核算考核，甲公司成立專門的項(xiàng)目公司管理各個(gè)不同的工程，以項(xiàng)目公司為主體與政府及其有關(guān)部門簽署B(yǎng)OT合同，并由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)工程實(shí)時(shí)跟蹤管理及建成后的運(yùn)營(yíng)。合同約定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的-定期間內(nèi)有權(quán)利向公眾收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定。項(xiàng)目公司又與其母公司甲公司簽訂了委托建造合同，委托甲公司負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的建造工作。在項(xiàng)目公司層面，因其將項(xiàng)目建造全部發(fā)包，未提供實(shí)際建造服務(wù)，故根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)B0T會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，未確認(rèn)建造收入，而是按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款確認(rèn)了無(wú)形資產(chǎn)。

　　在甲公司個(gè)別報(bào)表層面，其與子公司項(xiàng)目公司的委托建造交易實(shí)質(zhì)符合建造合同確認(rèn)原則，甲公司按建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入。期末在甲公司合并報(bào)表層面因母公司的建造收入系對(duì)應(yīng)子公司確認(rèn)的，根據(jù)合并報(bào)表編制原理在匯總母子公司個(gè)別報(bào)表核算結(jié)果后需對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行合并抵消，從而在合并報(bào)表層面沖銷母公司的建造收入成本，內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)沖減了子公司確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。最終，期末合并報(bào)表上將不體現(xiàn)建造合同的收入，無(wú)形資產(chǎn)亦為實(shí)際發(fā)生的建造成本。

　　其他有關(guān)資料：

　　①母子公司的所得稅稅率均為25%;

　�、诩坠竞喜⒁夜静扇�(yīng)稅合并。除此之外，合并報(bào)表層面形成的暫時(shí)性差異均滿足遞延所得稅確認(rèn)條件。

　　要求：請(qǐng)從王某注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度回復(fù)李某郵件，回復(fù)要點(diǎn)包括但不限于如下內(nèi)容：

　　(1)根據(jù)附件1：

　�、儆�(jì)算甲公司購(gòu)買乙公司股權(quán)的成本，并說(shuō)明由此發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理原則。

　　②計(jì)算甲公司購(gòu)買乙公司股權(quán)所產(chǎn)生的合并商譽(yù)金額，分析取得該項(xiàng)投資對(duì)甲公司個(gè)別報(bào)表所有者權(quán)益的影響并編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　�、塾�(jì)算20×1年末編制甲乙公司間的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)抵消的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目金額。

　　(2)根據(jù)附件2：

　　①編制甲丁公司間內(nèi)部交易的相關(guān)抵消分錄。

　　②編制甲戊公司問(wèn)內(nèi)部交易的相關(guān)抵消分錄。

　　(3)根據(jù)附件3，判斷甲公司合并報(bào)表的抵消結(jié)果是否合理。并說(shuō)明理由。

　　答案解析:

　　(1)①甲公司購(gòu)買乙公司股權(quán)的成本=800×2=1600(萬(wàn)元)

　　甲公司發(fā)行股票過(guò)程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi)30萬(wàn)元，應(yīng)沖減股票發(fā)行的溢價(jià)收入，發(fā)生的評(píng)估、審計(jì)費(fèi)用10萬(wàn)元屬于中介費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用。

　�、诩坠举�(gòu)買乙公司股權(quán)所產(chǎn)生的商譽(yù)=1600-(2150+100—50—200)×60%=400(萬(wàn)元)。取得該項(xiàng)投資時(shí)對(duì)甲公司所有者權(quán)益的影響=800×2—30=1 570(萬(wàn)元)。

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600

　　貸：股本800

　　資本公積-股本溢價(jià)770

　　銀行存款30

　　借：管理費(fèi)用10

　　貸：銀行存款10

　�、�20×1年末編制甲乙公司聞的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)抵消的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目金額=1 600+(500-100+200+50)×60%=1990(萬(wàn)元)

　　【參考調(diào)整分錄：

　　借：存貨100

　　資本公積150

　　貸：應(yīng)收賬款50

　　預(yù)計(jì)負(fù)債200

　　借：營(yíng)業(yè)成本100

　　貸：存貨100

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債200

　　貸：營(yíng)業(yè)外支出200

　　借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備50

　　貸：資產(chǎn)減值損失50】

　　(2)①內(nèi)部A產(chǎn)品交易的抵消：

　　借：營(yíng)業(yè)收入1000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本1000

　　借：營(yíng)業(yè)成本240

　　貸：存貨240

　　借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40

　　貸：資產(chǎn)減值損失40

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)50

　　貸：所得稅費(fèi)用50

　�、�20 x 1年與投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)相關(guān)的抵消分錄：

　　借：固定資產(chǎn)900

　　貸：投資性房地產(chǎn)900

　　借：營(yíng)業(yè)收入20

　　貸：營(yíng)業(yè)成本15

　　管理費(fèi)用5

　　借：投資性房地產(chǎn)-投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊　15

　　貸：固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊15

　　(3)本案例中，甲公司合并報(bào)表的抵消結(jié)果并不合理。

　　理由：在合并報(bào)表層面，以合并整體作為-個(gè)會(huì)計(jì)主體而言，該交易的實(shí)質(zhì)為甲公司及其子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)與政府簽訂BOT合同。甲集團(tuán)整體具備建造資質(zhì)并實(shí)際提供了建造服務(wù)，并未將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給集團(tuán)外的其他方。

　　因此，在甲集團(tuán)對(duì)外部第三方實(shí)際提供了建造服務(wù)的情況下.甲公司合并報(bào)表內(nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對(duì)第三方的建造合同的收入、成本和相應(yīng)的利潤(rùn)。甲公司合并報(bào)表的最終結(jié)果應(yīng)體現(xiàn)為：甲集團(tuán)按照BOT合同約定及建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)建造合同收入并同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，按甲公司自身實(shí)際發(fā)生的建造支出確認(rèn)合同成本。

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