參考答案及評分標準

　　1.A公司存在的財務報表層次重大錯報風險主要有：

　　(1)董事會及管理層大多數成員由B公司管理人員兼任，公司治理機制可能存在“一股獨大”的現象，可能存在控股股東凌駕于控制之上的風險;

　　(2)A公司計劃于20×4年申請上市，可能存在為了達到上市條件而粉飾財務報表的風險;(3)A公司管理層的效益工資中與公司的經營業(yè)績掛鉤部分所占比重提高，可能存在管理層為自身利益粉飾財務報表的風險。

　　(4)A公司下屬主要子公司采用新的財務系統(tǒng)，新舊財務系統(tǒng)轉換涉及較復雜的轉換技術要求，如產生轉換差錯，可能對財務報表產生廣泛影響。

　　2.A公司20×3年度財務報表認定層次存在的重大錯報風險，所影響的財務報表項目及認定，應實施的進一步的實質性程序如下：

　　(1)風險：20×3年度，在煤價下跌、煤炭企業(yè)普遍出現銷售困難的情況下，A公司20×3營業(yè)收入卻逆勢增加28.6%，A公司營業(yè)收入可能存在高估的風險。

　　A公司20×3年度的毛利率較20×2年度增加了13%，同時營業(yè)成本增幅為7%，明顯小于收入增幅，營業(yè)成本可能存在低估的風險。

　　財務報表項目和項目：營業(yè)收入的“發(fā)生”認定、營業(yè)成本的“完整性”認定。

　　進一步的實質性程序主要包括：

　　(a) 對營業(yè)收入和毛利率實施分析程序，將本年度各月各類營業(yè)收入、營業(yè)成本和毛利率與上年度進行比較，將本年度主要產品的銷售額及毛利率與上年度/同行業(yè)企業(yè)進行比較，將本年度重要客戶的銷售額及毛利率與上年度進行比較，分析其變動的合理性;

　　(b) 根據分析結果，抽查毛利率存在異常月份的成本計算單據，檢查各種費用的歸集和分配以及成本的計算是否正確;進行計價測試，檢查產成品的入賬及成本結轉是否正確;

　　(c) 檢查營業(yè)收入確認的條件與方法是否符合會計準則，前后期是否一致，關注本期實現的銷售是否符合收入確認原則;

　　(d)對本期交易額進行測試，抽取本期營業(yè)收入賬面記錄、核查至發(fā)運憑證、客戶簽收記錄等原始單據;

　　(e)結合應收賬款的函證程序，選擇主要客戶函證本期的銷售額;

　　(f)對營業(yè)收入進行截止性測試，重點關注：

　　--從應收賬款和營業(yè)收入明細賬中選取資產負債表日前若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)運憑證核對;同時選取資產負債表日后若干天的發(fā)運憑證，與應收賬款和營業(yè)收入明細賬核對，以確定是否存在提前確認收入現象;

　　--復核資產負債表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務活動水平是否異常;

　　--取得資產負債表日后的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認收入的情況;

　　(g)檢查是否存在期后重大的銷售退回情況，檢查到原始單據。

　　(2)風險：A公司的部分客戶出現了財務困難，在應收賬款大幅增加的情況下，壞賬準備沒有明顯增加，可能存在應收賬款壞賬準備低估的風險。

　　財務報表項目及認定：應收賬款的“計價與分攤”認定、資產減值損失 “完整性”認定。

　　進一步的實質性程序主要包括：

　　(a)檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，取得書面報告等證明文件，評價計提壞賬準備所依據的資料、假設和方法;

　　(b)實施分析程序，比較前期計提數與實際損失發(fā)生數，以及檢查期后回款情況。評價計提壞賬準備計提的合理性;

　　(c)檢查應收賬款賬齡分析表，識別是否存在賬齡較長的余額或資金周轉出現困難的客戶，分析債務人的財務狀況和還款能力，評價管理層估計其應收賬款可收回性的合理性。

　　(3)風險：煤炭價格大幅下跌的情況下，A公司的存貨期末余額大幅上升，而存貨跌價準備沒有明顯增加，可能存在低估存貨跌價準備的風險。

　　財務報表項目和認定：存貨的“計價與分攤”認定、資產減值損失“完整性”認定。

　　進一步的實質性程序主要包括：

　　(a) 對存貨進行計價測試;

　　(b) 根據成本與可變現凈值孰低的計價方法，檢查存貨跌價準備所依據的資料、假設和方法，考慮可變現凈值的確定原則，評估存貨跌價準備計提的合理性;

　　(c)檢查存貨的期后銷售情況，確定其期后售價是否低于成本;

　　(d)在實施存貨監(jiān)盤程序時，觀察存貨的狀態(tài)。

　　(4)風險：A公司將每月工資發(fā)放時間由當月末改為下月初，但應付職工薪酬的余額為零，應付職工薪酬可能存在低估風險。

　　財務報表項目及認定：應付職工薪酬的“完整性”認定。

　　進一步的實質性程序主要為：檢查12月份工資的計提及發(fā)放情況，確定是否存在少計提工資的情況。

　　(5)風險：20×3年末向金融機構轉讓應收賬款，涉及金融資產是否終止確認的判斷較為復雜，結合短期借款余額相比上年沒有增長的情況，應關注應收賬款可能存在被提前終止確認的風險。

　　財務報表項目及認定：應收賬款及短期借款的“完整性”認定。

　　進一步的實質性程序主要為：查看與金融機構簽訂的關于轉讓應收賬款有關的協(xié)議，分析相關轉讓安排是否滿足金融資產終止確認的條件，識別是否存在未能滿足條件而被提前終止確認應收賬款的情況。

　　3.(1)答：A公司的會計處理不恰當。

　　理由：A公司因自身的原因導致將持有至到期投資在到期前處置，表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖，并且處置的金額相對于該投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售前的總額較大，因此應當將處置后剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產。

　　處理意見：重分類日，將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益(資本公積)，在該可供出售金融資產發(fā)生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。

　　(2)A公司的會計處理不恰當。

　　理由：A公司將固定資產出售并租回，由于租賃期占資產預計使用年限比例較高且與資產的剩余使用年限一致，因此判斷屬于融資租賃的售后租回交易。對A公司來說，與資產所有權有關的全部報酬和風險并未轉移，因此，A公司出售資產的售價高于出售前資產的賬面價值的部分不應確認為當期損益，而應將其作為未實現售后租回損益遞延并按資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整，所支付租金應沖減融資租賃確認的應付款。

　　處理意見：A公司應當將固定資產的售價1 000萬元與資產賬面價值800萬元的差額200萬元應通過“遞延收益”科目進行核算，并按資產的折舊進度分攤計入各期損益，所支付租金應沖減融資租賃確認的應付款。

　　(3)A公司的會計處理不恰當。

　　理由：A公司為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入，確定專門借款應予資本化的利息金額。同時由于A公司非正常原因造成工程中斷，中斷期間的專門借款利息不能再資本化。

　　處理意見：20×3年度專門借款的借款利息資本化金額應為60-3-1000×6%/12×5=32萬元。

　　(4)A公司的會計處理不恰當。

　　理由：由于A公司獲得的政府補助屬于與資產相關的政府補助，應自長期資產可供使用時起，按照長期資產的預計使用期限，將獲取的政府補助(遞延收益)平均分攤轉入當期損益。

　　處理意見：由于20×3年12月31日該環(huán)保工程才達到預計可使狀態(tài)，因此不應當按20×3年全年計算攤銷遞延收益，應從20×4年開始攤銷。

　　(5)A公司的會計處理不恰當。

　　理由：A公司在財產清查中盤盈的固定資產，作為前期差錯處理，而不能按市場價值直接計入營業(yè)外收入。

　　處理意見：上述盤盈的固定資產，應按原購入價計入固定資產成本并補提折舊，通過“以前年度損益調整”科目作前期會計差錯處理。

　　(6)A公司的會計處理不恰當。

　　理由：盡管于20×3年末交易未實施，但A公司擬出售的資產在20×3年末已滿足持有待售固定資產的條件。對于持有待售的固定資產，應在20×3年末按賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。

　　處理意見：該項固定資產的預計凈殘值為其公允價值210萬元減去處置費用20萬元后的金額190萬元，原賬面價值200萬元高于調整后預計凈殘值190萬元的差額10萬元，應在20×3年末作為資產減值損失計入當期損益。

　　4.(1)提出的質疑：由于該銀行存款賬戶注銷前曾經有大量交易記錄，與之相關的重大錯報風險可能不是“很低”，因此不對該已注銷的銀行存款賬戶進行函證不恰當。

　　改進建議：項目組成員應當對銀行存款(包括本期內注銷的賬戶)實施函證程序，除非有充分證據表明某一銀行存款對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。

　　(2)提出的質疑：交易定價異常，僅通過核對A公司與K公司簽訂的相應銷售合同、A公司向K公司開具的銷售發(fā)票及K公司向A公司付款的銀行進賬單的金額相符，就得出A公司對K公司的銷售收入不存在錯報的結論不恰當。

　　改進建議：針對A公司與K公司的銷售交易，審計人員應當考慮對K公司的情況(包括K客戶的經營場所，財務狀況和股東情況等)專門展開進一步的獨立調查，判斷K公司是否為虛假的客戶，或與A公司存在關聯方關系，關注交易實質。

　　(3)提出的質疑：以發(fā)運憑證存根為起點，追查至對應的營業(yè)收入賬簿記錄，不能發(fā)現多計的收入。

　　改進建議：針對營業(yè)收入的“發(fā)生”認定，項目組成員應當以20×3年營業(yè)收入賬簿記錄為起點，追查至對應的交易原始記錄(如銷售合同、發(fā)運憑證存根等)。

　　(4)提出的質疑：以20×3年應收賬款賬面記錄為起點，檢查至賬面記錄對應的應收賬款相關的原始憑證不能得出“于20×3年12月31日，A公司對該客戶的應收賬款余額完整 ”的結論。

　　改進建議：應以20×3年銷售交易的原始單據(如產品發(fā)運憑證等)為起點，并追查至應收賬款賬面記錄，才能夠應對與應收賬款完整性認定相關的審計目標。

　　5.(1)A公司的稅務處理不恰當。

　　處理意見：A公司轉讓股票的行為繳納營業(yè)稅時，不應扣除支付的交易費用。A公司應當按照營業(yè)額(賣出價-買入價)乘以5%的稅率計算繳納營業(yè)稅。

　　(2)A公司的稅務處理不恰當。

　　處理意見：計算增值稅時，現金折扣屬于一種融資費用，不得從銷售額中扣除。

　　6.(3)A公司的稅務處理不恰當。

　　處理意見：企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超出當年銷售(營業(yè))收入的5‰。

　　(4)A公司的稅務處理不恰當。

　　處理意見： 20×3年9月30日轉讓國債時，其持有期間的利息收入免征企業(yè)所得稅，轉讓國債取得的收益(不含上述持有期間利息收入)應作為企業(yè)應納稅所得額計算納稅。

　　(5)A公司向稅務機關支付的滯納金20萬元在稅前扣除不恰當。

　　處理意見：根據企業(yè)所得稅法的有關規(guī)定，納稅人因違返國家的有關法律、法規(guī)規(guī)定，被有關部門處以的罰款、以及被司法機關處以的罰金和被沒收的財務不得稅前扣除。A公司向稅務機關支付稅款滯納金20萬元不應當在稅前扣除。

　　(6)A公司的稅務處理不恰當。

　　處理意見：通過支付現金方式取得的長期股權投資的投資成本應當以支付的價款作為投資成本，A公司應當按照轉讓價款200萬元與投資成本100萬元的差額作為應納稅所得額申報繳納企業(yè)所得稅。

　　(7)A公司的稅務處理不恰當。

　　處理意見：A公司發(fā)生的固定資產修理支出，由于達到該固定資產計稅基礎的50%以上，且修理后延長了使用年限2年以上，屬于固定資產的大修理支出，應當按照尚可使用年限分期攤銷，不應當一次攤銷。

　　7.A公司的稅務處理不恰當。

　　處理意見：對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包括地價。

　　8.(1)

　　(a)In Company A’s separate financial statements as at January 1, 20×4,the cost of the investment to Company S is:

　　100+50×20%+10×20%+300=412

　　(b)The amount of goodwill for Company S recognised by Company A in its consolidated financial statements as at January 1, 20×4 is

　　150+300-600×60%=90萬元

　　(c)The amount of investment income recognized by Company A in its consolidated financial statements as at January 1, 20×4 is

　　150-(100+50×20%+10×20%)+10×20%=40

　　(2)

　　(a)The difference is (100-200×30%)=40

　　(b)In Company A’s consolidated financial statements as at January 1, 20×4，the difference shall be adjusted in the capital reserve (share premium)。If the balance of capital reserve (share premium) is less than the difference，the deficit shall be adjusted in the retained earnings.

　　(3)

　　(a)On January 1, 20×4, Company A and Company V need not make any accounting treatment.

　　(b)On December 31, 20×4, Company A’s accounting treatment is:

　　Dr: long-term equity investment -V 100 000

　　Cr: capital reserve -other capital reserve 100 000

　　On December 31, 20×4, Company V’s accounting treatment is:

　　Dr: General and administrative expenses 100 000

　　Cr: capital reserve -other capital reserve 100 000

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