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參考答案及評分標準:
1.A公司20×3年度財務報表可能存在下列財務報表層次的重大錯報風險:
(1)A公司20×3年度營業(yè)收入的目標增長率為10%,既高于A公司歷史增長率,又高于行業(yè)增長率,而A公司20×3年未經(jīng)審計的營業(yè)收入剛好增長10%。A公司可能為了實現(xiàn)經(jīng)營目標而粉飾財務報表。
(2)A公司原財務總監(jiān)辭職,財務總監(jiān)由負責人力資源的副總經(jīng)理兼任,其可能缺乏企業(yè)財務管理方面的專業(yè)知識和經(jīng)驗;另外,擁有多年經(jīng)驗的會計人員流失,會導致A公司缺乏具有勝任能力的會計人員,對財務報表整體可能產(chǎn)生重大影響。
(3)A公司在20×3年下半年投資并購了若干同行業(yè)其他企業(yè),激進的投資行為帶來的企業(yè)合并會計處理的復雜性可能對財務報表整體產(chǎn)生重大影響。
(4)A公司在全國各地開展專賣店加盟業(yè)務模式,新的業(yè)務模式可能涉及復雜的會計判斷和會計處理,對財務報表整體可能產(chǎn)生重大影響。
(5)A公司20×2年度ERP系統(tǒng)的信息技術(shù)一般控制存在重大缺陷,雖然A公司對ERP系統(tǒng)相應的信息技術(shù)一般控制進行了改進,并且重新開發(fā)應用了部分與財務核算相關(guān)的模塊,但仍可能對財務報表整體產(chǎn)生重大影響。
2.A公司20×3年度財務報表認定層次存在的重大錯報風險、所影響的財務報表項目和認定、應實施的主要進一步實質(zhì)性程序如下:
(1)風險:A公司20X3年1-11月的營業(yè)收入為2 425 500萬元,平均每月的營業(yè)收入為220 500萬元,而12月份的收入為346 600萬元
(2 772 100萬元-2 425 500萬元)(或20×3年1-11月年化后的營業(yè)收入2 646 000萬元(2 425 500萬元/11×12)較20×2年度增長5%,而12月份的收入使得20×3年度營業(yè)收入較20×2年度增長了10%),說明A公司在臨近期末時銷售額大幅增加,并致使恰好滿足A公司的經(jīng)營目標。另外,應收賬款在12月份大幅增加,A公司的營業(yè)收入可能存在被高估的風險。
財務報表項目和認定:營業(yè)收入的“發(fā)生”認定、營業(yè)收入的“截止”認定、應收賬款的“存在”認定。
進一步的實質(zhì)性程序主要包括:
1)對營業(yè)收入實施分析程序,對有異常情況的項目做進一步調(diào)查:
--將本期的營業(yè)收入與上期的營業(yè)收入、銷售預算或預測數(shù)等進行比較分析
--比較本期各月特別是20×3年12月各類營業(yè)收入的波動情況,分析其變動趨勢是否正常,查明重大波動的原因;
2)檢查營業(yè)收入的確認條件、方法是否符合會計準則的規(guī)定并保持前后期一致;
3)對本期(包括20×3年12月)交易額進行測試,抽取本期營業(yè)收入賬面記錄,核查至發(fā)貨單、客戶簽收記錄等原始單據(jù);
4)對營業(yè)收入進行截止性測試,重點關(guān)注:
--從應收賬款和營業(yè)收入明細賬中選取資產(chǎn)負債表日前若干天一定金額以上的憑證,與發(fā)運憑證核對;同時選取資產(chǎn)負債表日后若干天的發(fā)運憑證,與應收賬款和營業(yè)收入明細賬核對,以確定是否存在提前確認收入現(xiàn)象;
--復核資產(chǎn)負債表日前后銷售和發(fā)貨水平,確定業(yè)務活動水平是否異常;
--取得資產(chǎn)負債表日后的銷售退回記錄,檢查是否存在提前確認收入的情況;
5)對應收賬款項目實施函證程序,選擇主要客戶函證本期銷售額;
6)檢查應收賬款的期后收款情況。
(2)風險:A公司的競爭對手推出了以云平臺為依托的智能電視產(chǎn)品,對A公司電視機產(chǎn)品的銷售造成較大沖擊,A公司降低了各類電視機產(chǎn)品的銷售價格。20×3年末存貨余額相比20×2年末大幅上升,而存貨跌價準備未發(fā)生變化,可能存在低估存貨跌價準備的風險。
財務報表項目和認定:存貨的“計價與分攤”認定、資產(chǎn)減值損失的“完整性”認定。
進一步的實質(zhì)性程序主要包括:
1)實施存貨計價測試;
2)根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低的計價方法,檢查計提存貨跌價準備所依據(jù)的資料、假設及方法,考慮可變現(xiàn)凈值的確定原則,評估存貨跌價準備計提的合理性;
3)檢查存貨(特別是電視產(chǎn)品)的期后銷售情況,確定其期后售價是否低于成本;
4)年末實施存貨監(jiān)盤程序,并觀察存貨的狀態(tài)。
(3)風險:A公司20×3年對多項新技術(shù)進行研發(fā),增加了研發(fā)費用的投入,開發(fā)支出余額大幅上升。會計準則對于研究開發(fā)支出資本化條件有較嚴格的規(guī)定,可能存在由于不滿足資本化條件而高估資產(chǎn)、低估費用的風險。
財務報表項目和認定:開發(fā)支出的“存在”認定、管理費用的“完整性”認定。
進一步的實質(zhì)性程序主要包括:
1)向有關(guān)技術(shù)人員了解各項研發(fā)項目的進展;
2)檢查研發(fā)項目可行性研究報告和預算等文件資料;
3)檢查管理層對研發(fā)支出在研究階段和開發(fā)階段的劃分是否正確;
4)檢查開發(fā)支出是否滿足會計準則關(guān)于開發(fā)支出資本化條件的規(guī)定;
5)檢查各項支出是否與研究開發(fā)直接相關(guān)。
(4)風險:A公司于20×3年2月向P公司預付購買鋼板的款項5 000萬元,但P公司長期未交貨,20×4年1月A公司收回了該預付款項。A公司可能為了實現(xiàn)大股東無償占用上市公司資金的目的而與其串通舞弊進行虛假交易,存在虛構(gòu)預付賬款的風險。
財務報表項目和認定:預付賬款的“存在”認定、關(guān)聯(lián)方交易與列報和披露相關(guān)的認定。
進一步的實質(zhì)性程序主要包括:
1)檢查與P公司簽訂的鋼板采購合同,與管理層討論了解P公司后續(xù)未實際完成交貨的原因,并評價其是否符合正常的商業(yè)理由(例如該采購是否與A公司合理的生產(chǎn)計劃對應等),是否存在以虛假交易掩蓋控股股東占用資金的情況。
2)分析預付賬款的余額構(gòu)成和賬齡,特別關(guān)注賬齡長的或與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的大額款項,這些款項是否根據(jù)有關(guān)合同進行支付和結(jié)算;
3)檢查本期及資產(chǎn)負債表日后對關(guān)聯(lián)方重要預付賬款的結(jié)算情況,核實是否收到實物資產(chǎn);
4)對于長期不進行結(jié)算,最后以合同終止為由收回預付賬款的,判斷交易是否具有合理的商業(yè)理由以及交易的真正目的,必要時要求管理層做出恰當?shù)恼{(diào)整與披露;
5)選擇大額或與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的預付賬款實施函證程序。
3.(1)對營業(yè)收入僅實施實質(zhì)性程序存在不當之處。
理由:A公司所有業(yè)務均通過ERP系統(tǒng),且ERP系統(tǒng)自動生成會計分錄和財務報表。審計證據(jù)僅以電子形式存在,審計證據(jù)的充分性和適當性取決于ERP系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。這種情況下,僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
改進建議:考慮依賴相關(guān)控制的有效性,并對相關(guān)控制進行了解、評估和測試。
(2)由于去往該西部城市的路途遙遠,交通成本高,則認定對該倉庫年末存貨實施存貨監(jiān)盤不可行存在不當之處。
理由:對注冊會計師帶來不便的一般因素(如路途遠和交通成本高)不足以支持注冊會計師做出實施存貨監(jiān)盤不可行的決定。該新建倉庫庫存量約為集團整體庫存量的20%,對該倉庫存貨實施存貨監(jiān)盤是必要的審計程序。審計中的困難、時間或成本等事項本身,不能作為注冊會計師省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據(jù)的正當理由。
改進建議:前往該西部城市對該新建倉庫的存貨實施監(jiān)盤程序,或安排其他注冊會計師對該新增倉庫的存貨代為實施監(jiān)盤程序。
(3)直接利用內(nèi)部審計人員的檢查工作結(jié)果據(jù)以直接得出相關(guān)內(nèi)控運行有效性的結(jié)論存在不當之處。
理由:內(nèi)部審計的自主程度和客觀性是有限的,注冊會計師不能在未對內(nèi)審有關(guān)因素作出評價并對內(nèi)審相關(guān)工作實施進一步審計程序的情況下,就直接據(jù)以得出內(nèi)控有效性的結(jié)論。
改進建議:如果擬利用內(nèi)部審計人員的特定工作,項目組應當評價內(nèi)部審計的客觀性和專業(yè)勝任能力等因素,并對內(nèi)審部門的特定工作實施進一步審計程序,以確定其是否足以實現(xiàn)審計目的。
4.(1)存在兩個不當之處。
1)A公司將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動累計計入其他綜合收益的50萬元轉(zhuǎn)入當期投資收益存在不當之處。
理由:通過多次交易,分步取得股權(quán)最終形成控股合并的,在其個別財務報表中,購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的,購買日對這部分其他綜合收益不作處理,等到處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如可供出售金融產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分)轉(zhuǎn)入當期投資收益。
處理意見:累計計入其他綜合收益的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動50萬元不作處理。
2)定向增發(fā)股票過程中發(fā)生的各項費用合計700萬元全部抵減股票的溢價發(fā)行收入存在不當之處。
理由:合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的審計費用、評估費用、法律咨詢費用等,應于發(fā)生時費用化計入當期損益。為進行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券相關(guān)的手續(xù)費、傭金等應抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入。
處理意見:定向增發(fā)股票過程中發(fā)生的審計費100元、律師費100萬元計入管理費用,傭金及手續(xù)費500萬元抵減股票的溢價發(fā)行收入。
(2)在其個別財務報表中,A公司按照權(quán)益法計算其應享有的C公司凈損益時僅考慮C公司實現(xiàn)的凈利潤200萬元中所享有的部分存在不當之處。
理由:A公司對C公司具有重大影響,C公司向A公司出售電線,該交易為逆流交易,在其個別財務報表中,未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應當在A公司計算確認投資收益時予以抵銷。A公司不應確認C公司因該交易產(chǎn)生的損益中A公司應享有的部分。
處理意見: A公司按照權(quán)益法應享有C公司凈損益為45萬元((200萬元-50萬元)×30%=45萬元或60萬元-50萬元×30%=45萬元)。20×3年12月31日A公司個別財務報表中對C公司的長期股權(quán)投資賬面余額應為3 045萬元。
(3)在合并財務報表中確認商譽200萬元存在不當之處。
理由:專有技術(shù)雖然并非源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,但是它是能夠從被購買方中分離或劃分出來,并能單獨用于出售、轉(zhuǎn)移、授權(quán)許可、租賃或交換的資產(chǎn),是需要區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)。
處理意見:在確定D公司的合并商譽前,應將該專有技術(shù)單獨確認為一項無形資產(chǎn)120萬元。
(4)A公司認為E公司的資產(chǎn)沒有發(fā)生減值,未確認任何減值損失存在不當之處。
理由:A公司收購E公司股權(quán)時產(chǎn)生商譽400萬元。企業(yè)在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組進行減值測試時,如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組存在減值跡象的,在對不包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試確認減值損失后,還要再對包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試。資產(chǎn)組如發(fā)生減值,應當首先抵減商譽的賬面價值。
處理意見:E公司的所有資產(chǎn)認定為一個資產(chǎn)組,該資產(chǎn)組包括商譽。該資產(chǎn)組的可收回金額為4 100萬元,小于E公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)4 000萬元與商譽400萬元之和4 400萬元,差額300萬元為減值損失,即對商譽確認300萬元減值損失。
5.(1)存在兩個不當之處。
1)A公司在收到一次性加盟費時全額確認為營業(yè)收入存在不當之處。
理由:一次性收取費用時,提供后續(xù)服務的,應在規(guī)定的服務期限內(nèi)分期確認收入,而不應一次性確認收入。
處理意見:A公司在收取一次性加盟費后,在加盟經(jīng)營期間內(nèi)還需要定期向加盟商提供后續(xù)服務,應在合同規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認收入。
2)A公司在加盟商簽收產(chǎn)品時全額確認營業(yè)收入,待退貨實際發(fā)生時再沖減退貨當期的營業(yè)收入存在不當之處。
理由:附有銷售退回條件的商品銷售,如果無法合理估計退貨的可能性,應在售出商品退貨期滿時確認收入。
處理意見:在加盟商簽收產(chǎn)品時不確認營業(yè)收入,在1個月退貨期滿時再確認收入。
(2)A公司將原裝修的賬面價值包含在固定資產(chǎn)原值內(nèi),并在預計使用年限內(nèi)計提折舊存在不當之處。
理由:原有裝修已經(jīng)被拆除并重新進行了全面裝修,說明原有裝修已經(jīng)不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益,不再符合固定資產(chǎn)的定義和確認條件,應予終止確認,而非計入新裝修資產(chǎn)成本。
處理意見:在第二次裝修時將原裝修的賬面價值30萬元予以沖銷,計入當期損益。
(3)A公司將該優(yōu)先股作為權(quán)益工具核算存在不當之處。
理由:在特定日期或根據(jù)持有方的選擇權(quán)可以贖回的優(yōu)先股符合金融負債的定義,因為發(fā)行方有義務在未來將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給持有方。
處理意見:應將該優(yōu)先股作為金融負債核算。
(4)A公司按照12萬元與10萬元的差額2萬元確認預計負債存在不當之處。
理由:預期可獲得的補償在基本確定能收到時,應確認為一項資產(chǎn),而不能作為預計負債金額的扣減。
處理意見:將預計向小轎車車主支付的12萬元確認為預計負債,將能夠從保險公司獲得的賠償款10萬元確認為預計資產(chǎn)。
6.(1)促銷活動的增值稅處理存在不當之處。
處理意見:促銷活動中免費贈送的加濕器應當視同銷售計算增值稅銷項稅。
(2)增值稅處理存在不當之處。
處理意見:計算增值稅時,現(xiàn)金折扣屬于一種融資費用,不得從銷售額中扣除。
(3)增值稅處理存在不當之處。
處理意見:A公司收取的代墊運費10萬元為價外費用,價外費用應視為含稅收入,在征稅時換算成不含稅收入再并入銷售額。
(4)增值稅處理存在不當之處。
處理意見:A公司將使用過的固定資產(chǎn)贈送他人為視同銷售行為,無法確定銷售額的,應當以固定資產(chǎn)凈值為銷售額,即以66萬元(80萬元-14萬元=66萬元)作為不含增值稅的銷售額計算銷項稅。
7.1) Non-exemption and non-credit tax amount =3 000 000×(17%-13%)=120 000
2) Tax payable balance in current period =1 000 000×17%-(850 000-120 000)=-560 000
3) Tax amount of exporting good =3 000 000×13%=390 000
4) Due to 560 000>390 000, the refundable tax amount =390 000
5) The exemption and credit tax amount =390 000-390 000=0
6) The tax retained that can be deductible next period =560 000-390 000=170 000
8.1) Based on China tax law, the income tax payable for both domestic and foreign income is (1 000 000+200 000+100 000)×25%=325 000
Deduction quota of X、Y:
Deduction quota of X =325 000×(200 000/(1 000 000+200 000+100 000))=50 000
Deduction quota of Y =325 000×(100 000/(1 000 000+200 000+100 000))=25 000
The income tax paid in county X 60 000 is over the deduction quota of country X 50 000. The exceeding amount 10 000 cannot be deducted from the current year income tax of Company F.
The income tax paid in country Y 20 000 is less than the deduction quota of country Y 25 000. So it can be fully deducted from the current year income tax of Company F.
The total income tax payable in China =325 000-50 000-20 000=255 000
2) The total income tax payable in the Enterprise Income Tax Return of Company F is 250 000. The difference between the recalculation result and the amount in the Enterprise Income Tax Return is 5 000. An audit adjustment is proposed as below:
Dr: Income tax expenses 5 000
Cr: Tax payable 5 000
9.(1)應提出的質(zhì)疑:可變現(xiàn)凈值不是簡單地等于存貨的售價。僅依據(jù)銷售價格高于賬面單位成本,不足以得出可變現(xiàn)凈值高于成本的結(jié)論。
改進建議:產(chǎn)成品應當以估計的售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。
(2)應提出的質(zhì)疑:僅根據(jù)財務經(jīng)理和生產(chǎn)部經(jīng)理在報告上有簽字,不足以得出“A公司與上述管理制度相關(guān)的控制運行有效”的結(jié)論。
改進建議:財務經(jīng)理和生產(chǎn)部經(jīng)理在報告上的簽字只能說明有控制執(zhí)行的記錄。項目組成員還需要通過詢問、觀察和檢查等其他程序來證明生產(chǎn)部經(jīng)理了解分析報告中的內(nèi)容并確實采取了跟進措施,測試后才能得出該“控制運行有效”的結(jié)論。
(3)應提出的質(zhì)疑:項目組成員在測試時發(fā)現(xiàn)三張報銷單上沒有部門經(jīng)理的簽字,不能依據(jù)部門經(jīng)理“無意間漏簽”的解釋便得出測試結(jié)果無異常的結(jié)論。
改進建議:對發(fā)現(xiàn)偏差的樣本分析偏差的性質(zhì)和原因,判斷其對財務報表重大錯報風險的影響。三個樣本出現(xiàn)偏差,可能得出該控制無效的結(jié)論,應當考慮其對進一步實質(zhì)性程序的影響。
(4)應提出的質(zhì)疑:以20×3年應收賬款賬面記錄為起點,檢查至賬面記錄對應的應收賬款相關(guān)的原始憑證不能得出“于20×3年12月31日,A公司對該客戶的應收賬款余額完整” 的結(jié)論。
改進建議:應以20×3年銷售交易的原始單據(jù)(如產(chǎn)品發(fā)運憑證等)為起點,追查至應收賬款賬面記錄,才能夠應對與應收賬款完整性認定相關(guān)的審計目標。
(5)應提出的質(zhì)疑:項目組成員不應當分兩天對庫存現(xiàn)金進行監(jiān)盤。
改進建議:部分現(xiàn)金保管在總經(jīng)理辦公室(而非由財務部出納統(tǒng)一保管)不符合內(nèi)控要求,庫存現(xiàn)金被挪用的風險較高,加之庫存現(xiàn)金易轉(zhuǎn)移,存放于兩處或兩處以上的,應同時進行盤點。項目組成員應重新對存放于財務室和總經(jīng)理辦公室的庫存現(xiàn)金同時進行監(jiān)盤,并調(diào)整至資產(chǎn)負債表日的金額。
10.在考慮相關(guān)合作協(xié)議生效后A公司是否擁有對G公司的控制權(quán)時,需要考慮三個要素:
(1)權(quán)力
G公司是從事家用電器連鎖銷售的公司,合作協(xié)議簽訂后G公司的全部連鎖銷售網(wǎng)絡專營A公司品牌的家用電器,故G公司的相關(guān)活動為銷售A公司品牌的家用電器。
協(xié)議約定G公司相關(guān)的經(jīng)營策略和銷售計劃均遵從A公司的指令,故G公司相關(guān)活動基于合同協(xié)議的約定由A公司來主導。A公司派遣銷售人員擔任G公司各個連鎖銷售店的經(jīng)理,說明A公司有能力主導G公司的相關(guān)活動。故A公司對G公司擁有權(quán)力。
(2)可變回報
A公司從G公司取得的回報除了委托貸款利息收入外,還有管理費收入(G公司每年營業(yè)利潤的60%),這些回報是隨著G公司業(yè)績而變化的回報。故A公司承擔G公司的可變回報。
(3)權(quán)力與回報之間的聯(lián)系
A公司通過合同協(xié)議的約定主導G公司的相關(guān)活動,享有對G公司的權(quán)力,該權(quán)力的實際行使情況直接影響到G公司的業(yè)績,進而影響A公司從G公司可獲得的可變回報。故A公司承擔的可變回報與其對G公司所擁有的權(quán)力密切相關(guān)。
綜合來看,相關(guān)合作協(xié)議生效后A公司享有對G公司的控制權(quán)。
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