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2015注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)》知識(shí)點(diǎn)精講:第七章(4)

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  在整體層面和業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制

  (一)整體層面控制和業(yè)務(wù)流程層面控制的關(guān)系

  1.內(nèi)部控制要素與整體層面、與業(yè)務(wù)流程層面相關(guān)

  內(nèi)部控制的某些要素(如控制環(huán)境)更多對(duì)被審計(jì)單位整體層面產(chǎn)生影響,而其他要素(如信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng))則可能更多地與特定業(yè)務(wù)流程相關(guān)。

  2.整體層面控制與業(yè)務(wù)流程層面控制的關(guān)系

  (1)整體層面的控制(包括對(duì)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的控制)和信息技術(shù)一般控制普遍存在。業(yè)務(wù)流程層面控制主要是對(duì)工薪、銷售和采購等交易的控制。

  (2)整體層面的控制對(duì)內(nèi)部控制在所有業(yè)務(wù)流程中得到嚴(yán)格的設(shè)計(jì)和執(zhí)行具有重要影響。整體層面的控制較差甚至可能使最好的業(yè)務(wù)流程層面控制失效。

  (3)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上(它們經(jīng)常在企業(yè)整體層面出現(xiàn))也是不好的公司行為中的普遍問題。

  (二)計(jì)劃審計(jì)工作時(shí),了解內(nèi)部控制步驟

  1.確定被審計(jì)單位的重要業(yè)務(wù)流程和重要交易類別

  (1)劃分重要的業(yè)務(wù)循環(huán)

  例如對(duì)于制造業(yè)企業(yè),銷售與收款循環(huán),采購與付款循環(huán),生產(chǎn)與存貨循環(huán),人力資源與工薪循環(huán),投資與籌資循環(huán)等。

  根據(jù)被審計(jì)單位的經(jīng)營活動(dòng)的性質(zhì)劃分。

  (2)確定重要交易類別

  1.常規(guī)交易。指在正常營運(yùn)過程中,經(jīng)常重復(fù)發(fā)生的反映于會(huì)計(jì)記錄中的活動(dòng)。例如,銷售,采購,收款,付款,工資等。

  2.非常規(guī)交易。指金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。非常規(guī)交易的一個(gè)顯著特征是其涉及的數(shù)據(jù)一般不是常規(guī)交易流程的部分。

  2.了解重要交易流程,并記錄獲得的了解

  (1)重要交易流程

  每一類重要交易類別在信息技術(shù)和人工系統(tǒng)中生成、記錄、處理和在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的程序。

  (2)記錄獲得的了解

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意記錄以下信息:

 、佥斎胄畔⒌膩碓;

 、谒褂玫闹匾獢(shù)據(jù)檔案,如客戶清單及價(jià)格信息記錄;

 、壑匾奶幚沓绦,包括在線輸入和更新處理;

 、苤匾妮敵鑫募、報(bào)告和記錄;

  ⑤基本的職責(zé)劃分,即列示各部門所負(fù)責(zé)的處理程序。

  3.確定可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)

  (1)確認(rèn)和了解被審計(jì)單位需在哪些環(huán)節(jié)設(shè)置控制,以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各重要業(yè)務(wù)流程中可能的錯(cuò)報(bào)

  (2)確定控制目標(biāo)

  (3)與財(cái)務(wù)報(bào)表重大賬戶的相關(guān)認(rèn)定相聯(lián)系

  4.識(shí)別和了解相關(guān)控制

  (1)確定是否有必要進(jìn)一步了解在業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師之前的了解可能表明被審計(jì)單位在業(yè)務(wù)流程層面針對(duì)某些重要交易流程所設(shè)計(jì)的控制是無效的,或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不打算信賴控制,這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有必要進(jìn)一步了解在業(yè)務(wù)流程層面的控制。

  特別需要注意的是,如果認(rèn)為僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平,或者針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解和評(píng)估相關(guān)的控制活動(dòng)。

  (2)針對(duì)業(yè)務(wù)流程中容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定的因素

 、俦粚徲(jì)單位是否建立了有效的控制,以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯(cuò)報(bào);

  ②被審計(jì)單位是否遺漏了必要的控制;

  ③是否識(shí)別了可以最有效測試的控制。

  (3)業(yè)務(wù)流程控制的類型

  一般說來,將業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制劃分為預(yù)防性控制和檢查性控制。

  4.識(shí)別和了解相關(guān)控制

  如果確信存在以下情況,那么就可以將檢查性控制作為一個(gè)主要的手段,來合理保證某特定認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性較。(教材P145倒數(shù)第1段)

  (1)控制所檢查的數(shù)據(jù)是完整、可靠的;

  (2)控制對(duì)于發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)足夠敏感;

  (3)發(fā)現(xiàn)的所有重大錯(cuò)報(bào)都將被糾正。

  5.執(zhí)行穿行測試,證實(shí)對(duì)交易流程和相關(guān)控制的了解

  (1)穿行測試的含義

  穿行測試是指追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程。

  (2)穿行測試的目的

  執(zhí)行穿行測試可獲得下列方面的證據(jù):

 、俅_認(rèn)對(duì)業(yè)務(wù)流程的了解;

 、诖_認(rèn)對(duì)重要交易的了解是完整的,即在交易流程中所有與財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定相關(guān)的可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)都已識(shí)別;

 、鄞_認(rèn)所獲取的有關(guān)流程中的預(yù)防性控制和檢查性控制信息的準(zhǔn)確性;

 、茉u(píng)估控制設(shè)計(jì)的有效性;

  ⑤確認(rèn)控制是否得到執(zhí)行;

  ⑥確認(rèn)之前所做的書面記錄的準(zhǔn)確性。

  (3)穿行測試舉例

  比如,某項(xiàng)控制要求某員工(復(fù)核人)在文件上簽名以證明已經(jīng)執(zhí)行復(fù)核。(內(nèi)部控制設(shè)計(jì)要求)

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)應(yīng)當(dāng)實(shí)施穿行測試程序:

  a.詢問復(fù)核的性質(zhì)(對(duì)什么進(jìn)行復(fù)核和復(fù)核的要點(diǎn));

  b.檢查有關(guān)文件是否簽過字;

  c.復(fù)核簽字人是否是該員工,并且詢問該員工,如果復(fù)核過程中發(fā)現(xiàn)了文件的錯(cuò)誤或其它差異,按規(guī)定應(yīng)如何處理。

  d.如果可能,檢查發(fā)現(xiàn)過錯(cuò)誤的文件。

  對(duì)于重要的業(yè)務(wù)流程,不管是人工控制還是自動(dòng)化控制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要對(duì)整個(gè)流程執(zhí)行穿行測試,涵蓋交易從發(fā)生到記賬的整個(gè)過程。

  當(dāng)某重要業(yè)務(wù)流程有顯著變化時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)變化的性質(zhì),及其對(duì)相關(guān)賬戶發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的影響程度,考慮是否需要對(duì)變化前后的業(yè)務(wù)都執(zhí)行穿行測試。

  6.進(jìn)行初步評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

  (1)對(duì)控制的初步評(píng)價(jià)

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制的評(píng)價(jià)結(jié)論可能是:

 、偎O(shè)計(jì)的控制單獨(dú)或連同其他控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào),并得到執(zhí)行;

 、诳刂票旧淼脑O(shè)計(jì)是合理的,但沒有得到執(zhí)行;

 、劭刂票旧淼脑O(shè)計(jì)就是無效的或缺乏必要的控制。

  (2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要考慮的因素

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制的評(píng)價(jià),進(jìn)而對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,需考慮以下因素:

 、儋~戶特征及已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

  如果已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平為高(例如,復(fù)雜的發(fā)票計(jì)算或計(jì)價(jià)過程增加了開票錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn);經(jīng)營的季節(jié)性特征增加了在旺季發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)),相關(guān)的控制應(yīng)有較高的敏感度,即在錯(cuò)報(bào)率較低的情況下也能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)報(bào)。

  相反,如果已發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平為低,(例如,在一個(gè)較小的、勞動(dòng)力相對(duì)穩(wěn)定的公司員工中薪酬的會(huì)計(jì)處理未能實(shí)現(xiàn)恰當(dāng)準(zhǔn)確性目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)),相關(guān)的控制就無須具有像重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)那樣的敏感性。

  ②對(duì)被審計(jì)單位整體層面控制的評(píng)價(jià)

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將對(duì)整體層面獲得的了解和結(jié)論,同在業(yè)務(wù)流程層面獲得的有關(guān)重大交易流程及其控制的證據(jù)結(jié)合起來考慮。

  比如,在評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)流程層面的控制要素時(shí),考慮的影響因素可能包括:

  a.管理層及執(zhí)行控制的員工表現(xiàn)出來的勝任能力及誠信度;

  b.員工受監(jiān)督的程度及員工流動(dòng)的頻繁程度;

  c.管理層凌駕于控制之上的潛在可能性;

  d.缺乏職責(zé)劃分,包括信息技術(shù)系統(tǒng)中自動(dòng)化的職責(zé)劃分的情況;

  f.所審計(jì)期間內(nèi)部審計(jì)人員或其他監(jiān)督人員測試控制運(yùn)行情況的程度;

  g.業(yè)務(wù)流程變更產(chǎn)生的影響,如變更期間控制程序的有效性是否受到了削弱;

  h.在被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中,所識(shí)別的與某項(xiàng)控制運(yùn)行相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn),以及對(duì)于該控制是否有進(jìn)一步的監(jiān)督。

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)也要考慮其識(shí)別出針對(duì)某控制的風(fēng)險(xiǎn),被審計(jì)單位是否也識(shí)別出該風(fēng)險(xiǎn),并采取了適當(dāng)?shù)拇胧﹣斫档驮擄L(fēng)險(xiǎn)。

 、鄢谴嬖谀承┛梢允箍刂频玫揭回炦\(yùn)行的自動(dòng)化控制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制的了解和評(píng)價(jià)并不能夠代替對(duì)控制運(yùn)行有效性的測試。

  例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得了某一人工控制在某一時(shí)點(diǎn)得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù),但這并不能證明該控制在被審計(jì)期間內(nèi)的其他時(shí)點(diǎn)也得到有效執(zhí)行。

  (三)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告流程的了解

  1.了解財(cái)務(wù)報(bào)告流程的內(nèi)容

  由于財(cái)務(wù)報(bào)告流程將直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重視對(duì)這一重要流程的了解。流程包括:

  (1)將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)匯總記入總賬的程序,即如何將重要業(yè)務(wù)流程的信息與總賬和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)相連接;

  (2)在總賬中生成、記錄和處理會(huì)計(jì)分錄的程序;

  (3)記錄對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表常規(guī)和非常規(guī)調(diào)整的程序,如合并調(diào)整、重分類等;

  (4)草擬財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)披露的程序。

  2.了解財(cái)務(wù)報(bào)告流程,應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的內(nèi)容

  在了解財(cái)務(wù)報(bào)告流程的過程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)以下方面做出評(píng)估:

  (1)主要的輸入信息、執(zhí)行的程序、主要的輸出信息;

  (2)每一財(cái)務(wù)報(bào)告流程要素中涉及信息技術(shù)的程度;

  (3)管理層的哪些人員參與其中;

  (4)記賬分錄的主要類型,如標(biāo)準(zhǔn)分錄、非標(biāo)準(zhǔn)分錄等;

  (5)適當(dāng)人員(包括管理層和治理層)對(duì)流程實(shí)施監(jiān)督的性質(zhì)和范圍。

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