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　　第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理

　　非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　基本原則是購買法。

　　(一)確定購買方

　　非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

　　(二)確定購買日

　　購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

　　同時滿足以下條件時，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：

　　1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。

　　2.按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

　　3.參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

　　4.購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。

　　5.購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。

　　(三)確定企業(yè)合并成本

　　企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。

　　【提示】合并成本中包含或有對價的公允價值。某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。

　　購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——金融工具列報》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對價符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對價確認(rèn)為一項負(fù)債或權(quán)益;

　　符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)。

　　非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并相關(guān)的費(fèi)用與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同。

　　(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

　　1.合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)(不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn))，其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價值計量。

　　2.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn)

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時，應(yīng)對被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

　　(1)源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利;

　　(2)能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

　　3.合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計量。

　　4.合并中取得的被購買方的或有負(fù)債，在購買日其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計量。

　　(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

　　1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

　　2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

　　(1)對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核。

　　(2)經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)，并在會計報表附注中予以說明。

　　(六)企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值暫時確定的情況

　　企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計量。

　　購買日后12個月內(nèi)對原確認(rèn)的暫時價值進(jìn)行調(diào)整的，視同在購買日進(jìn)行的確認(rèn)和計量，即進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　(七)購買日合并財務(wù)報表的編制

　　企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù);貸方差額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表盈余公積和未分配利潤。

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