2013注冊會計師考試《會計》強化輔導(dǎo)講義(86)

　　五、多項潛在普通股

　　企業(yè)對外發(fā)行不同潛在普通股的，單獨考察其中某潛在普通股可能具有稀釋作用，但如果和其他潛在普通股一并考察時可能恰恰變?yōu)榉聪♂屪饔谩?/P>

　　為了反映潛在普通股最大的稀釋作用，應(yīng)當(dāng)按照各潛在普通股的稀釋程度從大到小的順序計入稀釋每股收益，直至稀釋每股收益達到最小值。稀釋程度根據(jù)增量股的每股收益衡量，即假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為普通股的情況下，將增加的歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤除以增加的普通股股數(shù)的金額。需要強調(diào)的是，企業(yè)每次發(fā)行的潛在普通股應(yīng)當(dāng)視作不同的潛在普通股，分別判斷其稀釋性，而不能將其作為一個總體考慮。通常情況下，股份期權(quán)和認股權(quán)證排在前面計算，因為其假設(shè)行權(quán)一般不影響凈利潤。

　　計算流程如圖26-1所示。

 

　　六、子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)發(fā)行的潛在普通股

　　子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)發(fā)行能夠轉(zhuǎn)換成其普通股的稀釋性潛在普通股，不僅應(yīng)當(dāng)包括在其稀釋每股收益計算中，而且還應(yīng)當(dāng)包括在合并稀釋每股收益以及投資者稀釋每股收益的計算中。

　　【教材例26-6】甲公司20×7年度歸屬于普通股股東的凈利潤為72 000萬元(不包括子公司乙公司利潤或乙公司支付的股利)，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為60 000萬股，持有乙公司70%的普通股股權(quán)。乙公司20×7年度歸屬于普通股股東的凈利潤為32 400萬元，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為13 500萬股，該普通股當(dāng)年平均市場價格為8元。年初，乙公司對外發(fā)行900萬份可用于購買其普通股的認股權(quán)證，行權(quán)價格為4元，甲公司持有18萬份認股權(quán)證，當(dāng)年無認股權(quán)證被行權(quán)。假設(shè)除股利外，母子公司之間沒有其他需抵銷的內(nèi)部交易;甲公司取得對乙公司投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值一致。20×7年度每股收益計算如下：

　　【答案】

　　(1)子公司每股收益：

　�、倩久抗墒找�=32 400/13 500=2.4(元/股)

　　②調(diào)整增加的普通股股數(shù)=900-900×4÷8=450(萬股)

　　稀釋每股收益=32 400/(13 500+450)=2.32(元/股)

　　(2)合并每股收益：

　�、贇w屬于母公司普通股股東的母公司凈利潤=72 000(萬元)

　　包括在合并基本每股收益計算中的子公司凈利潤部分=2.4×13 500×70%=22680(萬元)

　　基本每股收益=(72 000+22 680)/60 000=1.58(元/股)

　�、谧庸緝衾麧欀袣w屬于普通股且由母公司享有的部分=2.32×13 500×70%=21 924(萬元)

　　子公司凈利潤中歸屬于認沽權(quán)證且由母公司享有的部分=2.32×450×18/900=20.88(萬元)

　　稀釋每股收益=(72 000+21 924+20.88)/60 000=1.57(元/股)。

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