全套筆記:2013注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總
第三節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理
一、以公允價值計(jì)量的會計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更加可靠,
在以公允價值計(jì)量的情況下,不論是否涉及補(bǔ)價,只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同,就一定會涉及損益的確認(rèn),因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額,通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)。
【例2】20×8年9月,A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換B打印機(jī)公司生產(chǎn)的一批打印機(jī),換入的打印機(jī)作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為17%。設(shè)備的賬面原價為150萬元,在交換日的累計(jì)折舊為45萬元,公允價值為90萬元。打印機(jī)的賬面價值為110萬元,在交換日的市場價格為90萬元,計(jì)稅價格等于市場價格。B公司換入A公司的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過程中需要使用的設(shè)備。
假設(shè)A公司此前沒有為該項(xiàng)設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,整個交易過程中,除支付運(yùn)雜費(fèi)15 000元外,沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。假設(shè)B公司此前也沒有為庫存打印機(jī)計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備,其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。
【分析】
1.整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn),因此,該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn),對A公司來講,換入的打印機(jī)是經(jīng)營過程中必須的資產(chǎn),對B公司來講,換入的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過程中必須使用的機(jī)器,兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同,兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);同時,兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計(jì)量,符合以公允價值計(jì)量的兩個條件,因此,A公司和B公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ),確定換入資產(chǎn)的成本,并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。
2.整個資產(chǎn)交換過程可分為兩個部分,對于A公司來講,先是“出售”換出的設(shè)備,然后用收取的“對價”,“購買”換入的打印機(jī)。對于B公司來講,先是“出售”換出的打印機(jī),然后用收取的“對價”,“購買”換入的設(shè)備。
A公司的賬務(wù)處理如下:
(1)“出售”換出的設(shè)備
借:固定資產(chǎn)清理 1 050 000
累計(jì)折舊 450 000
貸:固定資產(chǎn)——設(shè)備 1 500 000
借:固定資產(chǎn)清理 15 000
貸:銀行存款 15 000
借:應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬 1 053 000
營業(yè)外支出 165 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅) 153 000
固定資產(chǎn)清理 1 065 000
(2)“購買”換入的打印機(jī)
借:固定資產(chǎn)——打印機(jī) 900 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅) 153 000
貸:應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬 1 053 000
B公司的賬務(wù)處理如下:
(1)“出售”換出的打印機(jī)
借:應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬 1 053 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅) 153 000
主營業(yè)務(wù)收入 900 000
借:主營業(yè)務(wù)成本 1 100 000
貸:庫存商品——打印機(jī) 1 100 000
(2)“購買”換入的設(shè)備
借:固定資產(chǎn)——設(shè)備 900 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅) 153 000
貸:應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬 1 053 000
【例3】甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商,甲公司以其擁有的用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義,但公司未采用公允價值模式計(jì)量。在交換日,該幢公寓樓的賬面原價為9 000萬元,已提折舊1 500萬元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備,在交換日的公允價值和計(jì)稅價格均為8 000萬元,營業(yè)稅稅率為5%;乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6 000萬元,乙公司對該股票投資采用公允價值模式計(jì)量,在交換日的公允價值為7 550萬元,乙公司另支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的,并擬采用公允價值計(jì)量模式,甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付,假定除營業(yè)稅外,該項(xiàng)交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。
【分析】
1.該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn),即補(bǔ)價450萬元。對甲公司而言,收到的補(bǔ)價450萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值8 000萬元(換入股票投資公允價值7 550萬元+收到的補(bǔ)價450萬元)=5.6%<25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對乙公司而言,支付的補(bǔ)價450萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值8 000萬元=5.6%<25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
2.本例屬于以投資性房地產(chǎn)換入以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對甲公司而言,換入交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現(xiàn)時取得現(xiàn)金流量,但風(fēng)險程度要比租金稍大,用于經(jīng)營出租目的的公寓樓,可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流,但是不能滿足企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要。因此,交易性股票投資帶來的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別,因而可判斷兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同時,股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計(jì)量,因此,甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本,并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。
3.整個資產(chǎn)交換過程可分為兩個部分,對于甲公司來講,先是“出售”換出的投資性房地產(chǎn),然后用收取的“對價”中的一部分“購買”了換入的股票投資。對于乙公司來講,先是“出售”換出的股票投資,然后用收取的“對價”和支付的補(bǔ)價,“購買”換入的投資性房地產(chǎn)。
甲公司的賬務(wù)處理如下:
(1)“出售”換出的投資性房地產(chǎn)
借:應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬 80 000 000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 80 000 000
借:其他業(yè)務(wù)成本 75 000 000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 15 000 000
貸:投資性房地產(chǎn) 90 000 000
借:營業(yè)稅金及附加 4 000 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 4 000 000
(2)“購買”換入的股票投資
借:交易性金融資產(chǎn) 75 500 000
銀行存款 4 500 000
貸:應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬 80 000 000
乙公司的賬務(wù)處理如下:
(1)“出售”換出股票投資
借:應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬 75 500 000
貸:交易性金融資產(chǎn) 60 000 000
投資收益 15 500 000
(別忘記公允價值變動損益金額也要轉(zhuǎn)至投資收益)
(2)“購買”換入的投資性房地產(chǎn)
借:投資性房地產(chǎn) 80 000 000
貸:應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬 75 500 000
銀行存款 4 500 000
換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),一般來說,取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對價來確定,在非貸幣性資產(chǎn)交換中,換出資產(chǎn)就是放棄的對價,如果其公允價值能夠可靠確定,應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ);如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的,應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本,這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補(bǔ)價的情況,因?yàn)榇嬖谘a(bǔ)價表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值不相等,一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的成本。
2013注冊會計(jì)師《會計(jì)》考情分析及框架結(jié)構(gòu)匯總
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