2011年注冊會計師考試《會計》預習講義(70)

　　(三) 以公允價值計量的金融資產(chǎn)

　　1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

　　會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益

　　稅收：成本

　　【例19-5】20×7年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月31日，該投資的市價為2 200萬元。

　　分析：

　　該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為2 200萬元，其按照會計準則規(guī)定進行核算的、在20×7年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為2 200萬元。

　　因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，其在20×7年資產(chǎn)負債表日的計稅基礎應維持原取得成本不變，為2 000萬元。

　　該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值2 200萬元與其計稅基礎2 000萬元之間產(chǎn)生了200萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應納稅所得額。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)

　　會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益(資本公積—其他資本公積)。

　　稅收：成本

　　【例19-6】20×7年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。該投資的成本為l 500萬元。20×7年12月31日，其市價為l 575萬元。

　　分析：

　　按照會計準則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應以公允價值計量，其賬面價值應為期末公允價值l 575萬元。

　　因稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，則該項可供出售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎應維持其原取得成本不變，為1 500萬元。

　　該金融資產(chǎn)在20×7年資產(chǎn)負債表日的賬面價值l 575萬元與其計稅基礎1 500萬元之間產(chǎn)生的75萬元暫時性差異，將會增加未來該資產(chǎn)處置期間的應納稅所得額。

　　(四)其他資產(chǎn)，因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。

　　1.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

　　會計：期末按公允價值計量

　　稅收：以歷史成本為基礎確定

　　【例19-7】A公司于20×7年1月1日將其某自用房屋用于對外出出租，該房屋的成本為750萬元，預計使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價值，A公司采用公允價值對該投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額。該項投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的公允價值為900萬元。

　　分析：

　　該投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元，其計稅基礎為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，即其計稅基礎=750-750÷20×5=562.5(萬元)。

　　該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值900萬元與其計稅基礎562.5萬元之間產(chǎn)生了337.5萬元的暫時性差異，會增加企業(yè)在未來期間的應納稅所得額。

　　2.其他各種資產(chǎn)減值準備

　　【例19-8】A公司20×7年購入原材料成本為5 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當年未領用任何原材料，20×7年資產(chǎn)負債表日估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為4 000萬元。假定該原材料在20×7年的期初余額為零。

　　分析：

　　該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應計提的存貨跌價準備=5 000-4 000=1 000萬元。計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為4 000萬元

　　該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎為5 000萬元不變。

　　該存貨的賬面價值4 000萬元與其計稅基礎5 000萬元之間產(chǎn)生了1 000萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應納稅所得額。

　　【例19-9】A公司20×7年12月31日應收賬款余額為6000萬元，該公司期末對應收賬款計提了600萬元的壞賬準備。稅法規(guī)定,不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除。假定該公司期初應收賬款及壞賬準備的余額均為零。

　　分析：

　　該項應收賬款在20×7年資產(chǎn)負債表目的賬面價值為5400萬元(6000-600)。其計稅基礎為6000萬元，計稅基礎與其賬面價值之間產(chǎn)生600萬元暫時性差異，在應收賬款發(fā)生實質(zhì)性損失時，會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。

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