2010年注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》經(jīng)典例題(4)

　　(7)2010年12月31日

　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=(2000+72.60-17.1-17.78-37.72)×4%=2000×4%=80(萬元)

　　借：應(yīng)收利息　　100

　　貸：投資收益　　80

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　20

　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000-20=1980(萬元)，公允價(jià)值為2020萬元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30(萬元)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動　　30

　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　30

　　(8)2011年1月5日

　　借：銀行存款　　100

　　貸：應(yīng)收利息　　100

　　(8)2011年1月20日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1990

　　可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動　　7.72(15.5+22.22-30)

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　20

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本　　　　　　2000

　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　　　　　17.72(72.6-17.1-17.78-20)

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　該例題涵蓋了可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、減值以及處置的處理，在此題中，我們要注意一下幾個問題：

　　1.可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，公允價(jià)值變動額的計(jì)算是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值比較，而不是用攤余成本和公允價(jià)值比較。

　　因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)比較特殊，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價(jià)值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)(為股票時(shí)不存在攤余成本的問題)，如果期末公允價(jià)值發(fā)生了變動，不計(jì)提減值時(shí)，計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)變動的影響;而當(dāng)發(fā)生了減值，計(jì)提了資產(chǎn)減值損失時(shí)，對“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因?yàn)榇藭r(shí)是相對較長時(shí)間內(nèi)的減值問題，其對成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的

　　因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，同時(shí)存在計(jì)算公允價(jià)值變動和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計(jì)算公允價(jià)值變動額時(shí)是用此時(shí)點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較，而不是用公允價(jià)值和攤余成本比較;當(dāng)計(jì)算攤余成本時(shí)，不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值，本例題2010年底確認(rèn)投資收益的分錄中就是按照這個原則來計(jì)算的。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)的有關(guān)會計(jì)分錄：

　　借：資產(chǎn)減值損失(應(yīng)減記的金額，即期末公允價(jià)值和成本明細(xì)余額之間的差額，只適用于可供出售金融資產(chǎn)為股票時(shí))

　　貸：資本公積——其他資本公積(原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記)

　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額)

　　需要注意的是，發(fā)生減值損失前，如果公允價(jià)值是上升的，那么原計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的從借方轉(zhuǎn)出，準(zhǔn)則中沒有明確說明這一點(diǎn)。

　　對于已確認(rèn)損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。會計(jì)分錄如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　判斷可供出售金融資產(chǎn)是發(fā)生減值，還是屬于正常的公允價(jià)值變動，主要是看公允價(jià)值是否是持續(xù)性的下降，如果是持續(xù)性的下降則是發(fā)生了減值，反之則是正常的公允價(jià)值變動。

　　另外可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

　　3.結(jié)合所得稅一章的知識，由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價(jià)值變動的情況下，對以公允價(jià)值計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異要確認(rèn)遞延所得稅，同時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)，具體的賬務(wù)處理在后面的知識點(diǎn)總結(jié)中進(jìn)行歸納。