2009年注冊會計師考試《會計》復習筆記(第15章)

　　2.非貨幣性資產(chǎn)交換的分類

　　非貨幣性交換可以分為具有商業(yè)實質和不具有商業(yè)實質二種情況。根據(jù)準則規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質：

　　(1)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。具體變現(xiàn)為下面三種情況：

　　①未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間不同。

　　例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項房產(chǎn)，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產(chǎn)生現(xiàn)金流量，房產(chǎn)作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。

　　②未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。風險不同是指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度的差異。

　　例如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量流的風險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同。

　�、畚磥憩F(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。

　　例如，某企業(yè)以其商標權換入另一企業(yè)的一項專利技術，預計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標權與專利技術的未來現(xiàn)金流量顯著不同。

　　(2)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

　　例如，某企業(yè)以一項專利權換入另一企業(yè)擁有的長期股權投資，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額亦相同，但對換入企業(yè)而言，換入該項長期股權投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P系，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權有較大差異;另一企業(yè)換入的專利權能夠解決生產(chǎn)中的技術難題，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權投資存在明顯差異，因而兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質。

　　判斷商業(yè)實質時還要注意是否有關聯(lián)方關系，因為交易雙方關聯(lián)方關系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實質。

　　總之，企業(yè)之間為了正常的商業(yè)目的進行的交換，應該屬于具有商業(yè)實質;如果是為了“盈余管理”調節(jié)利潤的目的進行的交換，則不具有“商業(yè)實質”。