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2007年注冊會計師考試輔導班內部講義[各科]

2007年北注協快班講義——第10章    資產減值

作者：鄭慶華        更新時間：2007-4-26
本章內容框架和復習提示��
一、內容結構框架��

2．本章新變化
 本章是新增加的章，將長期資產減值從固定資產、無形資產等章中獨立出了；增加了資產組計提減值。 ��
二、復習提示��
 1．本章在考試中處于重要的地位，是今年新獨立出來的一章，主要涉及固定資產減值、無形資產減值、商譽減值和部分長期股權投資減值。因此，雖然本章標題是“資產減值”，但不包括所有的資產減值，比如常考的存貨減值要求在存貨章掌握、常考的壞賬準備稱為金融資產減值，在金融資產章掌握。本章有許多新的知識點，考生應加以重視。
2．本章重點：單項資產減值和資產組減值。
3．復習方法：將本章涉及的長期資產減值與存貨減值、金融資產減值等進行對比復習。

�ブ攸c與難點講解
 
（一）資產減值的概念
1．資產減值概念和范圍
（1）資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本準則所指資產，除特別說明外，包括單項資產和資產組。
【例1】某固定資產（設備）有獨立的現金流，其賬面原價為1000萬元，已提折舊400萬元，賬面凈值600萬元；出現減值跡象后，經測試其可收回金額為550萬元，則應計提50萬元減值準備。
借：資產減值損失   50
    貸：固定資產減值準備   50
（2）“資產減值”準則規(guī)范的減值范圍
①本準則涉及的資產減值對象主要包括以下資產：對子公司、聯營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資；采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產；固定資產；生產性生物資產；無形資產；商譽；以及探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。
②本準則不涉及下列資產減值的會計處理：存貨、消耗性生物資產、以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值，以及金融資產等。
 提醒：“資產減值”準則主要規(guī)范長期資產的減值，不是規(guī)范所有資產的減值。
2．資產減值的跡象
（1）企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。
（2）資產可能發(fā)生減值的跡象可從企業(yè)外部和企業(yè)內部進行分析，主要包括以下方面：
①資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；
②企業(yè)經營所處的經濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產生不利影響；
③市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業(yè)計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低；
④有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；
⑤資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；
⑥企業(yè)內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創(chuàng)造的凈現金流量或者實現的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等；
⑦其他表明資產可能已經發(fā)生減值的跡象。
   （3）因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
提醒：對固定資產、無形資產（使用壽命可確定部分）、長期股權投資等，只有出現了減值的跡象，才需要測試可收回金額，這樣就可減輕很大的工作量。

（二）單項資產計提減值準備
計提資產減值應該確定資產的賬面價值和資產的可收回金額，關鍵是確定資產的可收回金額。資產可收回金額是指資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者。
1．可收回金額的計量
要估計資產的可收回金額，通常需要同時估計該資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現金流量的現值。
（1）資產的公允價值減去處置費用后凈額的確定
資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當分別是否存在資產銷售協議和活躍市場處理：
①對于存在資產銷售協議的，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。
【例1】甲公司的某項固定資產資產在公平交易中的銷售協議價格為300萬元，可直接歸屬于該資產的處置費用（包括有關的法律費用、相關稅費、搬運費等直接費用）為20萬元。則該固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額=300—20=280（萬元）。
②對于不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。
【例2】甲公司的某項固定資產不存在銷售協議但存在活路市場，市場價格為500萬元，估計的處置費用為25萬元。則該固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額=500—25=475（萬元）。
③在銷售協議和資產活躍市場均不存在的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。
【例3】甲公司的某項固定資產資產不存在銷售協議，也不存在活路市場。甲公司通過調查同行業(yè)類似資產最近的交易價格估計的該固定資產的公允價值為200萬元，可直接歸屬于該固定資產的處置費用為5萬元。則該固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額=200—5=195（萬元）。
此外，如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。
（2）資產預計未來現金流量現值的確定
資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。
1）預計資產未來現金流量
A．預計的資產未來現金流量應當包括下列各項：
①資產持續(xù)使用過程中預計產生的現金流入。
②為實現資產持續(xù)使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現金流出）。
③資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。該現金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預期可從資產的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。
B．預計資產未來現金流量應當考慮的因素
    ①以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量
    企業(yè)資產狀況在使用過程中有時會因為改良、重組等原因而發(fā)生變化，但是，在預計資產未來現金流量時，應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量。企業(yè)未來發(fā)生的現金流出如果是為了維持資產正常運轉或者資產正常產出水平而必要的支出或者屬于資產維護支出，應當在預計資產未來現金流量時將其考慮在內。
    ②預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量
    企業(yè)預計的資產未來現金流量，不應當包括籌資活動產生的現金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現金流量，因為所籌集資金的貨幣時間價值已經通過折現方式予以考慮，而且折現率是以稅前基礎計算確定的，現金流量的預計基礎應當與其保持一致。
    ③對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致
    企業(yè)在預計資產未來現金流量和折現率時，考慮因一般通貨膨脹而導致物價上漲的因素，應當采用一致的基礎。如果折現率考慮了因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，資產預計未來現金流量也應予以考慮；如果折現率沒有考慮因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，資產預計未來現金流量應當剔除這一影響因素。總之，在考慮通貨膨脹影響因素的問題上，資產未來現金流量的預計和折現率的預計，應當保持一致。
    ④內部轉移價格應當予以調整
    在部分企業(yè)或者企業(yè)集團中，出于整體戰(zhàn)略發(fā)展的考慮，某些資產生產的產品或者其他產出可能是供企業(yè)或者企業(yè)集團內部其他企業(yè)使用或者對外銷售的，所確定的交易價格或者結算價格基于其內部轉移價格，而內部轉移價格很可能與市場交易價格不同，在這種情況下，為了如實測算企業(yè)資產的可收回金額，企業(yè)不應當以內部轉移價格為基礎預計資產未來現金流量，而應當采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數進行預計。
C．資產未來現金流量預計的方法
    預計資產未來現金流量，通常應當根據資產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現金流量和單一的折現率預計資產未來現金流量的現值。
    【例4】甲企業(yè)擁有A固定資產，該固定資產剩余使用年限為3年，企業(yè)預計未來3年里在正常的情況下，該資產每年可為企業(yè)產生的凈現金流量分別為：第1年100萬元；第2年50萬元；第3年10萬元。該現金流量通常即為最有可能產生的現金流量，企業(yè)應以該現金流量的預計數為基礎計算A固定資產的現值。
    在實務中，有時影響資產未來現金流量的因素較多，情況較為復雜，帶有較大的不確定性，為此，使用單一的現金流量可能無法如實反映資產創(chuàng)造現金流量的實際情況。在這種情況下，如果采用期望現金流量法更為合理的，企業(yè)應當采用期望現金流量法預計資產未來現金流量。在期望現金流量法下，資產未來每期現金流量應當根據每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現金流量加總計算求得。   
2）折現率（無風險報酬率＋風險報酬率）
折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。確定折現率時應注意：
①在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險。
②如果用于估計折現率的基礎是稅后的，應當將其調整為稅前的折現率。
③如果特定資產的報酬率難以從市場上直接獲得，企業(yè)應當采用替代報酬率以估計折現率。在實務中，企業(yè)可以考慮對加權平均資本成本、增量借款利率或其他相關市場利率進行適當調整后，作為替代報酬率。
【例5】計算確定資產的可收回金額
2007年12月31日，甲公司對一輛貨運汽車進行檢查時發(fā)現該貨運可能發(fā)生因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運汽車的公允價值為10萬元，可歸屬于該貨運汽車的處置費用為0.5萬元；預計尚可使用3年，預計其在未來2年內每年年末產生的現金流量分別為：4.8萬元、4萬元；第3年產生的現金流量以及使用壽命結束時處置形成的現金流量合計為4.5元。綜合考慮貨幣時間價值及相關風險確定折現率為10%。則可收回金額計算如下:
①貨運汽車的公允價值減去處置費用后的凈額=10—0.5=9.5（萬元）
②貨運車預計未來現金流量現值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3
=4.36+3.31+3.38=11.05（萬元）
③根據孰高原則，該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。 
2．計提資產減值準備
（1）資產的可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產的賬面價值是資產成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。
（2）資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這個規(guī)定主要是為了防止企業(yè)以此作為盈余管理的手段。
【例6】甲公司有關貨運汽車的購入和使用情況如下：
 ①2006年12月20日甲公司購入一輛貨運汽車，用銀行存款支付的買價和相關稅費為20.8萬元。
借：固定資產  20.8
    貸：銀行存款    20.8
②從2007年1月起計提折舊。假設該貨運汽車的預計使用年限5年，預計凈殘值0.8萬元，按直線法計提折舊。為簡化，2007年年末計提折舊如下：
2007年計提折舊額=（20.8-0.8）÷5=4（萬元）
借：其他業(yè)務成本  4
    貸：累計折舊    4
注：假設貨運收入計入其他業(yè)務收入。
③2007年年末計提減值準備。假設2007年年末該貨運汽車未出現減值的跡象，不計提固定資產減值準備。
④2008年末計提2008年折舊：
借：其他業(yè)務成本  4
    貸：累計折舊    4
⑤2008年末計提減值
2008年12月31日，甲公司對該貨運汽車進行檢查時發(fā)現該貨運可能發(fā)生因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。經測算該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。因該貨運汽車的賬面價值為12.8萬元（20.8-4×2），高于其可收回金額11.05萬元，應計提固定資產減值準備1.75萬元（12.8-11.05）：
借：資產減值損失   1.75
    貸：固定資產減值準備   1.75
⑥2009年末計提2009年折舊
  計提固定資產減值準備后，2009年初固定資產凈額為11.05萬元，假設預計使用年限為3年，預計凈殘值為0.01萬元，則2009年應計提折舊額=（11.05-0.01）/3=3.68（萬元）。
借：其他業(yè)務成本  3.68
    貸：累計折舊      3.68
如果以后年度造成固定資產減值的因素消失，固定資產價值回升，按照新準則規(guī)定，已計提的減值不得轉回。

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