(二)自行建造固定資產(chǎn)

　　自行建造固定資產(chǎn)的成本,由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。

　　企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營(yíng)建造和出包建造兩種方式。無(wú)論采用何種方式,所建工程都應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的支出確定其工程成本。

　　1.自營(yíng)方式建造固定資產(chǎn)

　　企業(yè)如以自營(yíng)方式建造固定資產(chǎn)，其成本應(yīng)當(dāng)按照直接材料、直接人工、直接機(jī)械施工費(fèi)等計(jì)量。

　　(1)企業(yè)為建造固定資產(chǎn)準(zhǔn)備的各種物資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的買價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)作為實(shí)際成本。

　　(2)建設(shè)期間：發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損,減去殘料價(jià)值以及保險(xiǎn)公司、過(guò)失人等賠款后的凈損失,計(jì)入所建工程項(xiàng)目的成本;盤盈的工程物資或處置凈收益,沖減所建工程項(xiàng)目的成本。工程完工后：發(fā)生的工程物資盤盈、盤虧、報(bào)廢、毀損,計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收支。

　　(3)建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用工程物資、原材料或庫(kù)存商品，應(yīng)按其實(shí)際成本轉(zhuǎn)入所建工程成本。

　　購(gòu)建生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用機(jī)器設(shè)備：

　　借：在建工程

　　貸：原材料

　　庫(kù)存商品

　　購(gòu)建廠房等不動(dòng)產(chǎn)：

　　借：在建工程

　　貸：原材料

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

　　庫(kù)存商品

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　【例題·計(jì)算題】甲公司為一般納稅人企業(yè)，增值稅率為17%。在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間以自營(yíng)方式同時(shí)建造一條生產(chǎn)線和一座廠房。2012年1月至6月發(fā)生的有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：

　　(1)1月10日，為建造生產(chǎn)線購(gòu)入A工程物資一批，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為200萬(wàn)元，增值稅額為34萬(wàn)元;為建造廠房購(gòu)入B工程物資一批，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為100萬(wàn)元，增值稅額為17萬(wàn)元;款項(xiàng)已支付。

　　借：工程物資——A　　　　　　　　　　　　200

　　——B　　　　　　　　　　　　117(100+17)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)　　34

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 351

　　(2)1月20日，建造生產(chǎn)線領(lǐng)用A工程物資180萬(wàn)元，建造廠房領(lǐng)用B工程物資117萬(wàn)元。

　　借：在建工程——生產(chǎn)線　　　　　　　　　　180

　　——廠房　　　　　　　　　　　117

　　貸：工程物資——A　　　　　　　　　　　　 180

　　——B　　　　　　　　　　　　 117

　　(3)6月30日，建造生產(chǎn)線和廠房的工程人員職工薪酬合計(jì)165萬(wàn)元，其中生產(chǎn)線為115萬(wàn)元，廠房為50萬(wàn)元。

　　借：在建工程——生產(chǎn)線　　　　　　　　　　 115

　　——廠房　　　　　　　　　　　50

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　 　　　　　　　　　　　165

　　(4)工程建設(shè)期間領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料合計(jì)為45萬(wàn)元，其中生產(chǎn)線耗用原材料為35萬(wàn)元，廠房耗用原材料為10萬(wàn)元。

　　借：在建工程——生產(chǎn)線　　　　　　　　　　　 35

　　——廠房　　　　　　　　　　　 11.7

　　貸：原材料　　　　　 　　　　　　　　　　　　45

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)　1.7

　　(5)將剩余A工程物資20萬(wàn)元轉(zhuǎn)用于在建的廠房。

　　借：在建工程——廠房　　　　　　　　　　　　23.4

　　貸：工程物資——A　　　　　　　　　　　　　 20(200-180)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)　3.4(20×17%)

　　(6)6月30日，生產(chǎn)線和廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用。

　　借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)線　 　　　　　330(180+115+35)

　　——廠房　　　　　　 202.1(117+50+11.7+23.4)

　　貸：在建工程——生產(chǎn)線　　 　　　　330

　　——廠房　　　　　 　202.1

　　【例題·單選題】(2009年考題)下列關(guān)于自行建造固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的是(　)。

　　A.為建造固定資產(chǎn)支付的職工薪酬計(jì)入當(dāng)期損益

　　B.固定資產(chǎn)的建造成本不包括工程完工前盤虧的工程物資凈損失

　　C.工程完工前因正常原因造成的單項(xiàng)工程報(bào)廢凈損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出

　　D.已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)按暫估價(jià)值入賬

　　『正確答案』D

　　『答案解析』選項(xiàng)A，為建造固定資產(chǎn)支付的職工薪酬符合資本化條件的，應(yīng)該計(jì)入建造固定資產(chǎn)的成本。選項(xiàng)BC，應(yīng)該記到建造成本中。

　　(4)高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

　　“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫(kù)存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。

　　【例題·計(jì)算題】甲公司為大中型煤礦企業(yè)，屬于高瓦斯的礦井，按照國(guó)家規(guī)定該煤炭生產(chǎn)企業(yè)按原煤實(shí)際產(chǎn)量每噸30元從成本中提取。2012年5月31日，甲公司“專項(xiàng)儲(chǔ)備——安全生產(chǎn)費(fèi)”科目余額為2 000萬(wàn)元。

　　(1)2012年6月份按照原煤實(shí)際產(chǎn)量計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)1 000萬(wàn)元。

　　借：生產(chǎn)成本　　　　　　　　1 000

　　貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備——安全生產(chǎn)費(fèi)　1 000

　　(2)2012年6月份支付安全生產(chǎn)檢查費(fèi)10萬(wàn)元，以銀行存款支付。

　　借：專項(xiàng)儲(chǔ)備——安全生產(chǎn)費(fèi)　　10

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 10

　　(3)2012年6月份購(gòu)入一批需要安裝的用于改造和完善礦井瓦斯抽采等安全防護(hù)設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款為2 000萬(wàn)元，增值稅為340萬(wàn)元，立即投入安裝，安裝中應(yīng)付安裝人員薪酬30萬(wàn)元。

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　2 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)　340

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　2 340

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　 30

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　 30

　　(4)2012年7月份安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　2 030

　　貸：在建工程　　　　　　　　　　　2 030

　　借：專項(xiàng)儲(chǔ)備——安全生產(chǎn)費(fèi)　　　　2 030

　　貸：累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　2 030

　　【思考問題】資產(chǎn)負(fù)債表“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目列報(bào)金額=0;“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目列報(bào)金額=2 000+ 1 000-10-2 030=960(萬(wàn)元)。

　　2.出包方式建造固定資產(chǎn)

　　企業(yè)以出包方式建造固定資產(chǎn),其成本由建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成,包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出、以及需分?jǐn)傆?jì)入各固定資產(chǎn)價(jià)值的待攤支出。

　　(1)待攤支出是指在建設(shè)期間發(fā)生的,不能直接計(jì)入某項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值、而應(yīng)由所建造固定資產(chǎn)共同負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用,包括為建造工程發(fā)生的管理費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金、符合資本化條件的借款費(fèi)用、建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損凈損失,以及負(fù)荷聯(lián)合試車費(fèi)等。

　　(2)出包工程的賬務(wù)處理

　　在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí),首先計(jì)算分配待攤支出,其次,計(jì)算確定已完工的固定資產(chǎn)成本。

　　待攤支出的分配率可按下列公式計(jì)算:

　　待攤支出分配率=累計(jì)發(fā)生的待攤支出/(建筑工程支出+安裝工程支出)

　　建筑工程應(yīng)分配的待攤支出=建筑工程支出×分配率

　　安裝工程應(yīng)分配的待攤支出=安裝工程支出×分配率

　　【例題·計(jì)算題】甲公司經(jīng)當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門批準(zhǔn),新建一個(gè)火電廠。建造的火電廠由3個(gè)單項(xiàng)工程組成,包括建造發(fā)電車間、冷卻塔以及安裝發(fā)電設(shè)備。2011年2月1日,甲公司與乙公司簽訂合同,將該項(xiàng)目出包給乙公司承建。根據(jù)雙方簽訂的合同,建造發(fā)電車間的價(jià)款為500萬(wàn)元,建造冷卻塔的價(jià)款為300萬(wàn)元,安裝發(fā)電設(shè)備需支付安裝費(fèi)用50萬(wàn)元。建造期間發(fā)生的有關(guān)事項(xiàng)如下:

　　(1)2011年2月10日,甲公司按合同約定向乙公司預(yù)付10%備料款80萬(wàn)元,其中發(fā)電車間50萬(wàn)元,冷卻塔30萬(wàn)元。

　　借：預(yù)付賬款　　　80

　　貸：銀行存款　　　80

　　(2)2011年8月2日,建造發(fā)電車間和冷卻塔的工程進(jìn)度達(dá)到50%,甲公司與乙公司辦理工程價(jià)款結(jié)算400萬(wàn)元,其中發(fā)電車間250萬(wàn)元,冷卻塔150萬(wàn)元。甲公司抵扣了預(yù)付備料款后,將余款用銀行存款付訖。

　　借：在建工程——建筑工程(冷卻塔)　　　150

　　在建工程——建筑工程(發(fā)電車間)　　250

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　320

　　預(yù)付賬款　　　　　　　　　　　　　　 80

　　(3)2011年10月8日,甲公司購(gòu)入需安裝的發(fā)電設(shè)備,價(jià)款總計(jì)350萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額59.5萬(wàn)元,已用銀行存款付訖。

　　借：工程物資——發(fā)電設(shè)備　　　　　　　　　350

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)　 59.5

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　409.5

　　(4)2012年3月10日,建筑工程主體已完工,甲公司與乙公司辦理工程價(jià)款結(jié)算400萬(wàn)元,其中,發(fā)電車間250萬(wàn)元,冷卻塔150萬(wàn)元。甲公司向乙公司開具了一張期限3個(gè)月的商業(yè)票據(jù)。

　　借：在建工程——建筑工程(冷卻塔)　　　　150

　　在建工程——建筑工程(發(fā)電車間)　　　250

　　貸：應(yīng)付票據(jù)　　　　　　　　　　　　　　　400

　　(5)2012年4月1日,甲公司將發(fā)電設(shè)備運(yùn)抵現(xiàn)場(chǎng),交乙公司安裝。

　　借：在建工程——安裝工程(發(fā)電設(shè)備)　　　350

　　貸：工程物資——發(fā)電設(shè)備　　　　　　　　　350

　　(6)2012年5月10日,發(fā)電設(shè)備安裝到位,甲公司與乙公司辦理設(shè)備安裝價(jià)款結(jié)算50萬(wàn)元,款項(xiàng)已支付。

　　借：在建工程——安裝工程(發(fā)電設(shè)備)　　　50

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　50

　　(7)工程項(xiàng)目發(fā)生管理費(fèi)、可行性研究費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)共計(jì)29萬(wàn)元,已用銀行存款付訖。

　　借：在建工程——待攤支出　　　　　　　　　29

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　29

　　(8)2012年5月,進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車領(lǐng)用本企業(yè)材料10萬(wàn)元,發(fā)生其他試車費(fèi)用5萬(wàn)元,用銀行存款支付,試車期間取得發(fā)電收入20萬(wàn)元存入銀行。

　　借：在建工程——待攤支出　 15

　　貸：原材料　　　　　　　　 10

　　銀行存款　　　　　　 　 5

　　借：銀行存款　　　　　　 　20

　　貸：在建工程——待攤支出　 20

　　(9)2012年6月1日,完成試車,各項(xiàng)指標(biāo)達(dá)到設(shè)計(jì)要求。

　　待攤支出分配率=(29+15-20)÷(發(fā)電車間500+冷卻塔300+發(fā)電設(shè)備400)×100%=24÷ 1 200×100%=2%

　　發(fā)電車間應(yīng)分配的待攤支出=500×2%=10(萬(wàn)元)

　　冷卻塔應(yīng)分配的待攤支出=300×2%=6(萬(wàn)元)

　　發(fā)電設(shè)備應(yīng)分配的待攤支出=400×2%=8(萬(wàn)元)

　　結(jié)轉(zhuǎn)在建工程：

　　借：在建工程——建筑工程——發(fā)電車間　　10

　　在建工程——建筑工程——冷卻塔　　　 6

　　在建工程——安裝工程——發(fā)電設(shè)備　　 8

　　貸：在建工程——待攤支出　　　　　　　　24

　　計(jì)算已完工的固定資產(chǎn)的成本:

　　發(fā)電車間的成本=500+10=510(萬(wàn)元)

　　冷卻塔的成本=300+6=306(萬(wàn)元)

　　發(fā)電設(shè)備的成本=400+8=408(萬(wàn)元)

　　借：固定資產(chǎn)——發(fā)電車間　　　510

　　固定資產(chǎn)——冷卻塔　　　　306

　　固定資產(chǎn)——發(fā)電設(shè)備　　　408

　　貸：在建工程——建筑工程——發(fā)電車間　510

　　在建工程——建筑工程——冷卻塔　　306

　　在建工程——安裝工程——發(fā)電設(shè)備　408

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