三、借款費(fèi)用的計(jì)量
(一)借款利息資本化金額的確定
在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息(包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo))資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定：
1.為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專(zhuān)門(mén)借款的，應(yīng)當(dāng)以專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。
【提示】專(zhuān)門(mén)借款利息資本化金額不與資產(chǎn)支出相掛鉤，但是需要符合資本化要求的期間。
【例題18•判斷題】在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，建造資產(chǎn)的累計(jì)支出金額未超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款金額的，發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款利息扣除該期間與專(zhuān)門(mén)借款相關(guān)的收益后的金額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造資產(chǎn)成本。( )(2007年考題)
【答案】√
【解析】 對(duì)于專(zhuān)門(mén)借款而言應(yīng)是在資本化期間內(nèi)按照專(zhuān)門(mén)借款的利息費(fèi)用扣除閑置資金進(jìn)行投資所獲得的收益來(lái)確認(rèn)資本化金額，而不和資產(chǎn)支出相掛鉤。
【例題19•單選題】A公司為建造廠房于2009年4月1日從銀行借入2 000萬(wàn)元專(zhuān)門(mén)借款，借款期限為2年，年利率為6%，不考慮借款手續(xù)費(fèi)。該項(xiàng)專(zhuān)門(mén)借款在銀行的存款年利率為3%，2009年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司為其建造該廠房，并預(yù)付了1 000萬(wàn)元工程款，廠房實(shí)體建造工作于當(dāng)日開(kāi)始。該工程因發(fā)生施工安全事故于2009年8月1日至11月30日中斷施工，12月1日恢復(fù)正常施工，至年末工程尚未完工。該項(xiàng)廠房建造工程在2009年度應(yīng)予資本化的利息金額為( )萬(wàn)元。
A.20 B.45 C.60 D.15
【答案】D
【解析】由于工程于2009年8月1日至11月30日發(fā)生停工，這樣能夠資本化的期間為2個(gè)月。2009年度應(yīng)予資本化的利息金額=2 000×6%×2/12-1 000×3%×2/12=15(萬(wàn)元)。
【例題20•單選題】甲公司2009年1月1日發(fā)行面值總額為10 000萬(wàn)元的債券，取得的款項(xiàng)專(zhuān)門(mén)用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為4年，票面年利率為10%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。該債券年實(shí)際利率為8%。債券發(fā)行價(jià)格總額為10 662.10萬(wàn)元，款項(xiàng)已存入銀行。廠房于2009年1月1日開(kāi)工建造并發(fā)生支出，2009年度累計(jì)發(fā)生建造工程支出4 600萬(wàn)元。經(jīng)批準(zhǔn)，當(dāng)年甲公司將尚未使用的債券資金投資于國(guó)債，取得投資收益760萬(wàn)元。2009年12月31日工程尚未完工，該在建工程的賬面余額為( ) 萬(wàn)元。
A.4 692.97 B.4 906.21 C.5 452.97 D.5 600
【答案】A
【解析】在資本化期間，專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息扣除沒(méi)有動(dòng)用的專(zhuān)門(mén)借款取得的收益應(yīng)當(dāng)資本化。該在建工程的賬面余額=4 600+(10 662.10×8%-760)=4 692.97(萬(wàn)元)。
2.為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。有關(guān)計(jì)算公式如下：
一般借款利息費(fèi)用資本化金額
=累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率
資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=Σ(每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù))
所占用一般借款的資本化率
=所占用一般借款加權(quán)平均利率
=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)
所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù))
3.每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過(guò)當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。
【教材例11-16】沿用【例11-15】，假定ABC公司建造廠房沒(méi)有專(zhuān)門(mén)借款，占用的都是一般借款。
ABC公司為建造廠房占用的一般借款有兩筆，具體如下：
(1)向A銀行長(zhǎng)期貸款20 000 000元，期限為20×9年12月1日至2×12年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。
(2)發(fā)行公司債券1億元，于20×9年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。
假定這兩筆一般借款除了用于廠房建設(shè)外，沒(méi)有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)。
假定全年按360天計(jì)算，其他資料沿用【例11-15】。
鑒于ABC公司建造廠房沒(méi)有占用專(zhuān)門(mén)借款，而占用了一般借款，因此，公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算所占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，然后計(jì)算建造廠房的累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，將其與資本化率相乘，計(jì)算求得當(dāng)期應(yīng)予資本化的借款利息金額。具體如下：
(1)計(jì)算所占用一般借款資本化率：
一般借款資本化率(年)=(20 000 000×6%+100 000 000×8%)÷(20 000 000+100 000 000)×100%=7.67%
(2)計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)：
2×10年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=15 000 000×360÷360+35 000 000×180÷360=32 500 000(元)
2×11年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=85 000 000×180÷360=42 500 000(元)
(3)計(jì)算每期利息資本化金額：
2×10年為建造廠房的利息資本化金額=32 500 000×7.67%=2 492 750(元)
2×10年實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用=20 000 000×6%+100 000 000×8%=9 200 000(元)
2×11年為建造廠房的利息資本化金額=42 500 000×7.67%=3 259 750(元)
2×11年1月1日至6月30日實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用=20 000 000×6%×180÷360+100 000 000×8%×180÷360=4 600 000(元)
上述計(jì)算的利息資本化金額沒(méi)有超過(guò)兩筆一般借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，可以資本化。
(4)根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，賬務(wù)處理如下：
2×10年12月31日：
借：在建工程 —— 廠房 2 492 750
財(cái)務(wù)費(fèi)用 6 707 250
貸：應(yīng)付利息—— ××銀行 9 200 000
2×11年6月30日：
借：在建工程—— 廠房 3 259 750
財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 340 250
貸：應(yīng)付利息—— ××銀行 4 600 000
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