(二)可轉(zhuǎn)換公司債券

　　企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先對負(fù)債成份的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)以此來確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

 【例題4•單選題】甲公司2010年1月1日發(fā)行三年期可轉(zhuǎn)換公司債券,實(shí)際發(fā)行價款為100 000萬元，其中負(fù)債成份的公允價值為90 000萬元。假定發(fā)行債券時另支付發(fā)行費(fèi)用300萬元。甲公司發(fā)行債券時應(yīng)確認(rèn)的“應(yīng)付債券”的金額為( )萬元。

　　A.9 970 B.10 000 C.89 970 D.89 730

　　【答案】D

　　【解析】發(fā)行費(fèi)用應(yīng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按公允價值比例分?jǐn)?負(fù)債成份應(yīng)承擔(dān)的發(fā)行費(fèi)用=300×90 000÷100 000=270(萬元)，應(yīng)確認(rèn)的“應(yīng)付債券”的金額=90 000-270=89 730(萬元)。

　　企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項(xiàng)可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成份的面值，貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)”科目，按權(quán)益成份的公允價值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)”科目。

　　對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實(shí)際利率和攤余成本確認(rèn)利息費(fèi)用，按照面值和票面利率確認(rèn)“應(yīng)付債券—應(yīng)計利息”或應(yīng)付利息，差額作為“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”。

　　可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值、利息調(diào)整)”科目，按其權(quán)益成份的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。如用現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票的部分，還應(yīng)貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

　　【例題5•多選題】下列關(guān)于企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券會計處理的表述中，正確的有( )。(2010年考題)

　　A.將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券

　　B.將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積

　　C.按債券面值計量負(fù)債成份初始確認(rèn)金額

　　D.按公允價值計量負(fù)債成份初始確認(rèn)金額

　　【答案】ABD

　　【解析】企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。將負(fù)債成份的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)后的金額確認(rèn)為可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價值作為初始確認(rèn)金額。

　　【例題6•單選題】甲公司經(jīng)批準(zhǔn)于2011年1月1日以50 000萬元的價格(不考慮相關(guān)稅費(fèi))發(fā)行面值總額為50 000萬元的可轉(zhuǎn)換公司債券。該可轉(zhuǎn)換公司債券期限為5年，每年1月1日付息、票面年利率為4%，實(shí)際利率為6%。利率為6%、期數(shù)為5期的普通年金現(xiàn)值系數(shù)為4.2124，利率為6%、期數(shù)為5期的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.7473。2011年1月1日發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時應(yīng)確認(rèn)的權(quán)益成份的公允價值為( )萬元。

　　A.45 789.8 B.4 210.2 C.50 000 D.0

　　【答案】B

　　【解析】可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價值=50 000×0.7473+50 000×4%×4.2124=45 789.8(萬元)， 權(quán)益成份公允價值=50 000-45 789.8=4 210.2(萬元)。

　　【教材例11-3】甲上市公司經(jīng)批準(zhǔn)于2×10年1月1日按每份面值100元發(fā)行了1 000 000份5年期一次還本、分期付息的可轉(zhuǎn)換公司債券，共計100 000 000元，款項(xiàng)已經(jīng)收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票，轉(zhuǎn)股時每份債券可轉(zhuǎn)10股，股票面值為每股1元。假定2×11年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為9%。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的利息費(fèi)用不符合資本化條件。

　　甲上市公司有關(guān)該可轉(zhuǎn)換公司債券的賬務(wù)處理如下：

　　(1)2×10年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時

　　首先，確定可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價值：

　　100 000 000×(P/S，9%，5)+100 000 000×6%×(P/A，9%，5)=100 000 000×0.6499+ 100 000 000×6%×3.8897=88 328 200(元)

　　可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價值為：

　　100 000 000-88 328 200=11 671 800(元)

　　借：銀行存款 100 000 000

　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 11 671 800

　　貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值 100 000 000

　　資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券 11 671 800

　　(2)2×10年12月31日，確認(rèn)利息費(fèi)用時

　　應(yīng)計入財務(wù)費(fèi)用的利息=88 328 200×9%=7 949 538(元)

　　當(dāng)期應(yīng)付未付的利息費(fèi)用=100 000 000×6%=6 000 000(元)

　　借：財務(wù)費(fèi)用 7 949 538

　　貸：應(yīng)付利息 6 000 000

　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 1 949 538

　　(3)2×11年1月1日，債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時

　　轉(zhuǎn)換的股份數(shù)=1 000 000×10=10 000 000(股)

　　借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值 100 000 000

　　資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券 11 671 800

　　貸：股本 10 000 000

　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 9 722 262

　　資本公積——股本溢價 91 949 538

　　注：題目中應(yīng)該說2010年確認(rèn)的利息在2010年年底已經(jīng)支付了，這樣題目的解答就沒有問題了。考試中如果沒有給出利息已經(jīng)支付，也認(rèn)為已經(jīng)支付了。

　　企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補(bǔ)償金，應(yīng)當(dāng)在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應(yīng)付利息，計提的應(yīng)付利息分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務(wù)費(fèi)用。

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