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2011會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》新版教材輔導(dǎo)(57)

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  (三) 存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

  在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時(shí),按照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入,借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目,按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本,貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目,按照當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,貸記“存貨”項(xiàng)目。

  1. 當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理

  在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí),按照內(nèi)部銷售收入的金額,借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目,貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目;同時(shí)按照期末內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目,貸記“存貨”項(xiàng)目(或按照內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入形成期末存貨的金額,借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目,按照其對(duì)應(yīng)的銷售成本的金額,貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目,按其差額,貸記“存貨”項(xiàng)目)。

  2. 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理

  在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下,首先必須將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷,調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的金額;然后再對(duì)本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理,其具體抵銷處理程序和方法如下:

  (1) 將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷。即按照上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,借記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目,貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。這一抵銷分錄,可以理解為上期內(nèi)部購進(jìn)的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在本期視同為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn),將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn),沖減當(dāng)期的合并營(yíng)業(yè)成本。

  (2) 對(duì)于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動(dòng)的,將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額,借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目,貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

  (3) 將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對(duì)于期末內(nèi)部購買形成的存貨(包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨),應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目,貸記“存貨”項(xiàng)目。以下舉例說明其具體抵銷方法。

  【例19-4】 假定P公司是S公司的母公司,假設(shè)20x8年S公司向P公司銷售產(chǎn)品15 000 000元,S公司20x8年銷售毛利率與20x7年相同(為20%),銷售成本為12 000 000元。P公司20x8年將此商品實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售收入為18 000 000元,銷售成本為12 600 000元;期末存貨為12 400 000元(期初存貨10 000 000元+本期購進(jìn)存貨15 000 000元-本期銷售成本12 600 000元),存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為248 000元(1 240 000×20%)。

  P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理:

 、 調(diào)整期初(20x8年)未分配利潤(rùn)的金額

  借:未分配利潤(rùn)——年初 2 000 000

  貸:營(yíng)業(yè)成本 2 000 000

  ② 抵銷本期(20x8年)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本

  借:營(yíng)業(yè)收入 15 000 000

  貸:營(yíng)業(yè)成本 15 000 000

 、 抵銷期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

  借:營(yíng)業(yè)成本 248 000

  貸:存貨 248 000

  (四) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

  內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的另一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn),可以將其劃分為兩種類型:第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;此外,還有另一類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。這種類型的固定資產(chǎn)交易,在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的情況極少,一般情況下發(fā)生的數(shù)量也不大。

  1. 在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下,即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用,這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多,也比較普遍。

  與存貨的情況不同,固定資產(chǎn)的使用壽命較長(zhǎng),往往要跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)年度。對(duì)于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn),不僅在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期需要進(jìn)行抵銷處理,而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進(jìn)行抵銷處理。固定資產(chǎn)在使用過程中是通過折舊的方式將其價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值之中,由于固定資產(chǎn)按原價(jià)計(jì)提折舊,在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下,每期計(jì)提的折舊費(fèi)中也必然包含著未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,由此也需要對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。同樣,如果購買企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是按原價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算確定的,在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,由此也需要對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。

  (1) 內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理。將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實(shí)現(xiàn)的銷售收入,借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目,按照其銷售成本,貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目,按該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的差額(即原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額),貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目。

  將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)和累計(jì)折舊費(fèi)予以抵銷。從單個(gè)企業(yè)來說,對(duì)計(jì)提折舊進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),一方面增加當(dāng)期的費(fèi)用或計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本;另一方面形成累計(jì)折舊。因此,對(duì)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)抵銷時(shí),應(yīng)按當(dāng)期多計(jì)提的折舊額,借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目,貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目(為便于理解,本節(jié)有關(guān)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊費(fèi)的抵銷,均假定該固定資產(chǎn)為購買企業(yè)的管理用固定資產(chǎn),通過“管理費(fèi)用”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷)。

  (2) 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理。

 、 將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷,并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額。即按照原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,借記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目,貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目。

 、 將以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷,并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額。即按以前會(huì)計(jì)期間抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊額,借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目,貸記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目。

 、 將本期由于該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的多計(jì)提的折舊費(fèi)予以抵銷,并調(diào)整本期的累計(jì)折舊額。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額,借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目,貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

  【例19-5】 假定P公司是S公司的母公司,假設(shè)S公司以30 000 000元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司,其銷售成本為27 000 000元,因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)為3 000 000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用,按30 000 000元入賬,對(duì)該固定資產(chǎn)按15年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊,預(yù)計(jì)凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為20x8年1月1日,本章為簡(jiǎn)化抵銷處理,假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按12個(gè)月計(jì)提折舊。

  20x9年(第2年)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理:

  ① 借:未分配利潤(rùn)——年初 3 000 000

  貸:固定資產(chǎn)——原價(jià) 3 000 000

 、 借:固定資產(chǎn)——累計(jì)折價(jià) 200 000

  貸:未分配利潤(rùn)——年初 200 000

 、 借:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 200 000

  貸:管理費(fèi)用 200 000

  (3) 內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理。

  固定資產(chǎn)清理時(shí)可能出現(xiàn)三種情況:① 期滿清理;② 超期清理;③ 提前清理。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行抵銷處理。

  第一種情況:內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命屆滿進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理。

  在這種情況下,購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在,包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在內(nèi)的該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的價(jià)值已全部轉(zhuǎn)移到用其加工的產(chǎn)品價(jià)值或各期損益中去了,因此不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說,隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿,其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。但是,由于銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間為止。為此,必須調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。同時(shí),在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間,如果仍計(jì)提了折舊,本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的額折舊額,因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷。

  【例19-6】 沿用【例19-5】,假設(shè)P公司在2x22年(第15年)該固定資產(chǎn)使用期滿時(shí)對(duì)其報(bào)廢清理,該固定資產(chǎn)報(bào)廢清理時(shí)實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)清理凈收益500 000元,在其當(dāng)期個(gè)別利潤(rùn)表中以營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目列示。此時(shí)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,將本期多計(jì)提的折舊額抵銷并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)時(shí),應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理:

  ① 借:未分配利潤(rùn)——年初 3 000 000

  貸:營(yíng)業(yè)外收入 3 000 000

 、 借:營(yíng)業(yè)外收入 2 800 000

  貸:未分配利潤(rùn)——年初 2 800 000

 、 借:營(yíng)業(yè)外收入 200 000

  貸:管理費(fèi)用 200 000

  以上三筆抵銷分錄,可以合并為以下抵銷分錄:

  借:未分配利潤(rùn)——年初 200 000

  貸:管理費(fèi)用 200 000

  第二種情況:內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理。

  在這種情況下,在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)清理前的會(huì)計(jì)期間,該固定資產(chǎn)仍然包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的原價(jià)及計(jì)提的累計(jì)折舊,在購買企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示;銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間為止。因此,需要將固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷,并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。同時(shí),由于在該固定資產(chǎn)使用壽命屆滿的會(huì)計(jì)期間仍然需要計(jì)提折舊,本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的折舊額,因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷,并調(diào)整已計(jì)提的累計(jì)折舊。

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