第二節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表
合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定日期財務(wù)狀況的財務(wù)報表,由合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項目組成。
一、對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整
在編制合并財務(wù)報表時,首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類,分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。
(一) 屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表,如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況,則不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整,只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響即可。
(二) 屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司,除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況,需要對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整外,還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄,以記錄的該子公司的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ),通過編制調(diào)整分錄,對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整,以使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。
二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資
在合并工作底稿中,將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法時,應(yīng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益的份額時,對于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)以在備查簿中記錄的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ),對該子公司的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn);對于屬于同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,可以直接以該子公司的凈利潤進(jìn)行確認(rèn),但是該子公司的會計政策或會計期間與母公司不一致的,仍需要對凈利潤進(jìn)行調(diào)整。如果存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,在采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整時還應(yīng)對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整。參見本書第六章的相關(guān)內(nèi)容。
在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄為:對于當(dāng)期該子公司實現(xiàn)凈利潤,按母公司應(yīng)享有的份額,借記“長期股權(quán)投資”項目,貸記“投資收益”項目;對于當(dāng)期該子公司發(fā)生的凈虧損,按母公司應(yīng)分擔(dān)的份額,借記“投資收益”項目,貸記“長期股權(quán)投資”、“長期應(yīng)收款”等項目。對于當(dāng)期收到的凈利潤或現(xiàn)金股利,借記“投資收益”項目,貸記“長期股權(quán)投資”項目。
對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,按母公司應(yīng)享有的份額,借記“長期股權(quán)投資”項目,貸記“資本公積”項目。
需要說明的是,合并財務(wù)報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表,但是所生成的合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)符合合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項目
合并資產(chǎn)負(fù)債表是以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要進(jìn)行抵銷處理的項目,主要有:(1) 母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益;(2) 母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)與債務(wù);(3) 存貨項目,即內(nèi)部購進(jìn)存貨成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(4) 固定資產(chǎn)項目,即內(nèi)部購進(jìn)商品形成的固定資產(chǎn)、內(nèi)部購進(jìn)的固定資產(chǎn)成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(5) 無形資產(chǎn)項目,即內(nèi)部購進(jìn)商品形成的無形資產(chǎn)、內(nèi)部購進(jìn)的無形資產(chǎn)成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(6) 與抵銷的長期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷。
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