【例14-18】 甲公司在20x9年4月1日向乙公司銷售一批商品,開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為10 000元,增值稅額為1 700元。為及早收回貨款,甲公司和乙公司約定的現(xiàn)金折扣條件為:2/10,1/20,n/30。假定計算現(xiàn)金折扣時不考慮增值稅額。甲公司的賬務(wù)處理如下:
(1) 20x9年4月1日銷售實現(xiàn)時,按銷售總價確認(rèn)收入
借:應(yīng)收賬款——乙公司 11 700
貸:主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 10 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1 700
(2) 如果乙公司在20x9年4月9日付清貨款,則按銷售總價10 000元的2%享受現(xiàn)金折扣200元(10 000×2%),實際付款11 500元(11 700-200)
借:銀行存款 11 500
財務(wù)費用——現(xiàn)金折扣 200
貸:應(yīng)收賬款——乙公司 11 700
(3) 如果乙公司在20x9年4月18日付清貨款,則按銷售總價10 000元的1%享受現(xiàn)金折扣100元(10 000×1%),實際付款11 600元(11 700-100)
借:銀行存款 11 600
財務(wù)費用——現(xiàn)金折扣 100
貸:應(yīng)收賬款——乙公司 11 700
(4) 如果乙公司在20x9年4月底才付清貨款,則按全額付款
借:銀行存款 11 700
貸:應(yīng)收賬款——乙公司 11 700
【例14-19】 甲公司在20x9年6月1日向乙公司銷售一批商品,開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為800 000元,增值稅額為136 000元,款項尚未收到;該批商品成本為640 000元。6月30日,乙公司在驗收過程中發(fā)現(xiàn)商品外觀上存在瑕疵,但基本上不影響使用,要求甲公司在價格上(不含增值稅稅額)給予5%的減讓。假定甲公司已確認(rèn)收入;已取得稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下:
(1) 20x9年6月1日銷售實現(xiàn)
借:應(yīng)收賬款——乙公司 936 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 800 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 136 000
借:主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx商品 640 000
貸:庫存商品——xx商品 640 000
(2) 20x9年6月30日發(fā)生銷售折讓,取得紅字增值稅專用發(fā)票
借:主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 40 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 6 800
貸:應(yīng)收賬款——乙公司 46 800
(3) 20x9年收到款項
借:銀行存款 889 200
貸:應(yīng)收賬款——乙公司 889 200
(八) 銷售退回及附有銷售退回條件的銷售商品的處理
1. 銷售退回
銷售退回,是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。對于銷售退回,應(yīng)分別不同情況進(jìn)行會計處理:
對于未確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生銷售退回的,企業(yè)應(yīng)按已記入“發(fā)出商品”科目的商品成本金額,借記“庫存商品”科目,貸記“發(fā)出商品”科目。
對于已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生退回的,企業(yè)一般應(yīng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入,同時沖減當(dāng)期銷售商品成本。如該項銷售退回已發(fā)生現(xiàn)金折扣的,應(yīng)同時調(diào)整相關(guān)財務(wù)費用的金額;如該項銷售退回允許扣減增值稅稅額的,應(yīng)同時調(diào)整“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目的響應(yīng)金額。
已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生的銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。
【例14-20】 甲公司在20x9年10月18日向乙公司銷售一批商品,開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為1 000 000元,增值稅稅額為170 000元,該批商品成本為520 000元。乙公司在20x9年10月27日支付貨款,20x9年12月5日,該批商品因質(zhì)量問題被乙公司退回,甲公司當(dāng)日支付有關(guān)款項。假定甲公司已取得稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下:
(1) 20x9年10月18日銷售實現(xiàn)時,按銷售總價確認(rèn)收入
借:應(yīng)收賬款——乙公司 1 170 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 1 000 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000
借:主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx商品 520 000
貸:庫存商品——xx商品 520 000
(2) 在20x9年10月27日收到貨款
借:銀行存款 1 170 000
貸:應(yīng)收賬款——乙公司 1 170 000
(3) 20x9年12月5日發(fā)生銷售退回,取得紅字增值稅專用發(fā)票
借:主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 1 000 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000
貸:銀行存款 1 170 000
借:庫存商品——xx商品 520 000
貸:主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx商品 520 000
2. 附有銷售退回條件的商品銷售
附有銷售退回條件的商品銷售,是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下,企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄郧掖_認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的,通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入;企業(yè)不能合理估計退貨可能性的,通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入。
【例14-21】 甲公司是一家健身器材銷售公司,20x9年1月1日,甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材,單位銷售價格為500元,單位成本為400元,開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為2 500 000元,增值稅稅額為425 000元。協(xié)議約定,乙公司應(yīng)于2月1日之前支付貨款,在6月30日之前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出,款項尚未收到。假定甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗,估計該批健身器材退貨率約為20%;健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生;實際發(fā)生銷售退回時取得稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下:
(1) 20x9年1月1日發(fā)出健身器材
借:應(yīng)收賬款——乙公司 2 925 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 2 500 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 425 000
借:主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 2 000 000
貸:庫存商品——xx健身器材 2 000 000
(2) 20x9年1月31日確認(rèn)估計的銷售退回
借:主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 500 000
貸:主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 400 000
預(yù)計負(fù)債——預(yù)計退貨 100 000
(3) 20x9年2月1日前收到貨款
借:銀行存款 2 925 000
貸:應(yīng)收賬款——乙公司 2 925 000
(4) 20x9年6月30日發(fā)生銷售退回,取得紅字增值稅專用發(fā)票,實際退貨量為1 000件,款項已經(jīng)支付
借:庫存商品——xx健身器材 400 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 85 000
預(yù)計負(fù)債——預(yù)計退貨 100 000
貸:銀行存款 585 000
如果實際退貨量為800件
借:庫存商品——xx健身器材 320 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 68 000
主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 80 000
預(yù)計負(fù)債——預(yù)計退貨 100 000
貸:銀行存款 468 000
主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 100 000
如果實際退貨量為1 200件
借:庫存商品——xx健身器材 480 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 102 000
主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 100 000
預(yù)計負(fù)債——預(yù)計退貨 100 000
貸:銀行存款 702 000
主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 80 000
【例14-22】 沿用【例14-21】,假定甲公司無法根據(jù)過去的經(jīng)驗,估計該批健身器材的退貨率;健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生;發(fā)生銷售退回時取得稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下:
(1) 20x9年1月1日發(fā)出健身器材
借:應(yīng)收賬款——乙公司 425 000
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 425 000
借:發(fā)出商品——乙公司 2 000 000
貸:庫存商品——xx健身器材 2 000 000
(2) 20x9年2月1日前收到貨款
借:銀行存款 2 925 000
貸:預(yù)收賬款——乙公司 2 500 000
應(yīng)收賬款——乙公司 425 000
(3) 20x9年6月30日退貨期滿,如沒有發(fā)生退貨
借:預(yù)收賬款——乙公司 2 500 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 2 500 000
借:主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 2 000 000
貸:發(fā)出商品——xx健身器材 2 000 000
6月30日退貨期滿,如發(fā)生2 000件退貨,取得紅字增值稅專用發(fā)票
借:預(yù)收賬款——乙公司 2 500 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 1 500 000
銀行存款 1 170 000
借:主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 1 200 000
庫存商品——xx健身器材 800 000
貸:發(fā)出商品——乙公司 2 000 000
(九) 房地產(chǎn)銷售的處理
房地產(chǎn)銷售,是指企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā)商)自行開發(fā)房地產(chǎn),并在市場上進(jìn)行銷售。對于房地產(chǎn)銷售,企業(yè)應(yīng)按一般商品銷售收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。
在房地產(chǎn)銷售中,房地產(chǎn)法定所有權(quán)的轉(zhuǎn)移,通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方,企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。但也有可能出現(xiàn)法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后,所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移的情況。例如,企業(yè)根據(jù)合同或協(xié)議約定,仍有責(zé)任實施重大行動,如工程尚未完工。在這種情況下,企業(yè)通常應(yīng)在實施的重大行動完成時確認(rèn)銷售商品收入。又如,合同或協(xié)議存在重大不確定因素,如買方有權(quán)退房。在這種情況下,企業(yè)通常應(yīng)在這些重大不確定因素消失后確認(rèn)銷售商品收入。再如,房地產(chǎn)銷售后,企業(yè)仍有某種程度的繼續(xù)涉入,如銷售回購協(xié)議、企業(yè)保證買方在特定時期內(nèi)獲得既定投資報酬的協(xié)議等。在這種情況下,企業(yè)應(yīng)分析交易的實質(zhì),以確定是作為銷售處理,還是作為融資、租賃或利潤分成處理。
需要注意的是,企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況,判斷收入確認(rèn)應(yīng)適用的會計準(zhǔn)則。如果房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素,或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動,房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義,企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循建造合同收入的原則確認(rèn)收入。如果房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計的能力有限,如僅能對基本設(shè)計方案做微小變動,企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循有關(guān)銷售商品收入的原則確認(rèn)收入。
(十) 具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品的處理
企業(yè)銷售商品,有時會采取分期收款的方式,如分期收款發(fā)出商品,即商品已經(jīng)交付,貨款分期收回。在這種銷售方式下,企業(yè)將商品交付給購貨方,通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方,在滿足收入確認(rèn)的其他條件時,應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收款項的公允價值(或現(xiàn)行售價)一次確認(rèn)收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款,強調(diào)的只是一個結(jié)算時點,與風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系,因此,企業(yè)不應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入。
如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì),其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸,在符合收入確認(rèn)條件時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值,通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi),按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進(jìn)行攤銷,計入當(dāng)期損益(沖減財務(wù)費用)。其中,實際利率,是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時利率,或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。在實務(wù)中,基于重要性要求,應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額,按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率進(jìn)行攤銷與采用直線法進(jìn)行攤銷結(jié)果相差不大的,也可以采用直線法進(jìn)行攤銷。
對于采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的銷售商品滿足收入確認(rèn)條件的,企業(yè)應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議價款,借記“長期應(yīng)收款”科目,按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值(折現(xiàn)值),貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目,按其差額,貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。
【例14-23】 20x1年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備,合同約定的銷售價格為20 000 000元,份5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為15 600 000元。在現(xiàn)銷方式下,該大型設(shè)備的銷售價格為16 000 000元。假定甲公司發(fā)出商品時,其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生;在合同約定的收款日期,發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)。
根據(jù)本例的資料,甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1 600萬元。
根據(jù)下列公式: 未來五年收款額的現(xiàn)值 = 現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項金額
可以得出: 4 000 000×(P/A, r, 5) = 16 000 000(元)
可在多次測試的基礎(chǔ)上,用插值法計算折現(xiàn)率。
當(dāng)r = 7% 時,4 000 000×4.1002 = 16 400 800 > 16 000 000
當(dāng)r = 8% 時,4 000 000×3.9927 = 15 970 800 < 16 000 000
因此,7% < r < 8%。用插值法計算如下:
現(xiàn)值 利率
16 400 800 7%
16 000 000 r
15 970 800 8%
(16 400 800-16 000 000)÷(16 400 800-15 970 800) = (7%-r)÷(7%-8%)
r = 7.93%
每期計入財務(wù)費用的金額如表14-1所示。
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