2008會計職稱考試《中級會計實務》講義連載(10)

　　北京安通學校2008年中級會計實務輔導講義

　　第六章 金融資產

　　【基本要求】

　　(一)掌握金融資產的分類

　　(二)掌握金融資產初始計量的核算

　　(三)掌握采用實際利率確定金融資產攤余成本的方法

　　(四)掌握各類金融資產后續(xù)計量的核算

　　(五)掌握不同類金融資產轉換的核算

　　(六)掌握金融資產減值損失的核算

　　【考試內容】

　　第一節(jié) 金融資產的分類

　　金融資產主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。

　　一、金融資產分類的原則

　　企業(yè)應當在初始確認金融資產時，將其劃分為下列四類：( l )以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;( 2 )持有至到期投資;( 3 )貸款和應收款項;( 4 )可供出售金融資產。金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變。以下對各類金融資產的分類原則予以說明：

　　(一)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

　　此類金融資產可以進一步劃分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　1 .交易性金融資產，主要是指企業(yè)為了近期內出售的金融資產。衍生工具不作為有效套期工具的，也應當劃分為交易性金融資產或金融負債。

　　2 .直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，主要是指企業(yè)基于風險管理、戰(zhàn)略投資需要等而將其直接指定為以公允價值計量且其公允價值變動計入當期損益的金融資產。

　　(二)持有至到期投資

　　此類金融資產是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。

　　1 .到期日固定、回收金額固定或可確定

　　到期日固定、回收金額固定或可確定，是指相關合同明確了投資者在確定的期間內獲得或應收取現(xiàn)金流量(例如，投資利息和本金等)的金額和時間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時，可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風險。其次，由于要求到期日固定，從而權益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。

　　2 .有明確意圖持有至到期

　　有明確意圖持有至到期，是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期：

　　( l )持有該金融資產的期限不確定;

　　( 2 )發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外;

　　( 3 )該金融資產的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償;

　　( 4 )其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。

　　3 .有能力持有至到期

　　有能力持有至到期，是指企業(yè)有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期：

　　( l )沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期;

　　( 2 )受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產投資持有至到期;

　　( 3 )其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況。

　　企業(yè)應當于每個資產負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產進行處理。

　　.到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產的影響

　　企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產。

　　需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：

　　( l )出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內)，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響;

　　( 2 )根據合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金;

　　( 3 )出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起。此種情況主要包括：

　　因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售;

　　因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;

　　因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售;

　　因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售;

　　因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。

　　(三)貸款和應收款項

　　此類金融資產是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。通常情況下，一般企業(yè)因銷售商品或提供勞務形成的應收款項、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍的市場上沒有報價，回收金額固定或可確定，從而可以劃分為此類。

　　但是，企業(yè)不應當將下列非衍生金融資產劃分為貸款和應收款項：

　　1 .準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產;

　　2 .初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產;

　　3 .初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產;

　　4 .因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產。

　　企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應當劃分為貸款和應收款項。

　　(四)可供出售金融資產

　　此類金融資產是指可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的金融資產。通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍的市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產。

　　二、不同類金融資產之間的重分類

　　(一)企業(yè)在初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重分類為其他類金融資產;其他類金融資產也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　(二)持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產等三類金融資產之間，也不得隨意重分類

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