備考指導三、負債的計稅基礎

　　(一)概述

　　負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間稅法允許稅前扣除的金額

　　對比：資產的計稅基礎是指未來稅法允許扣除的金額;

　　(二)四類負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異

　　1.預計負債--兩種情況

　　(1)稅法：現(xiàn)在不允許稅前扣除，將來實際發(fā)生時允許稅前扣除。

　　會計規(guī)定，預計提供售后服務發(fā)生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。

　　稅法規(guī)定，有關的支出在發(fā)生時稅前扣除

　　所以其計稅基礎為零。

　　(2)稅法：現(xiàn)在不允許稅前扣除，將來實際發(fā)生時也不允許稅前扣除。

　　如企業(yè)的罰款支出，有可能滿足預計負債確認條件確認了一項預計負債。

　　2.預收賬款--兩種情況

　　(1)會計確認收入與稅法確認收入時點不同

　　會計：不符合收入確認條件，確認為預收賬款。

　　稅法：應計入應納稅所得額。

　　(2)會計確認收入與稅法確認收入時點相同

　　會計：不確認收入

　　稅法：也不認可此項收入，在本期不需要納稅。

　　即會計與稅法的規(guī)定是一致的，將來確認收入時要納稅，因此未來期間稅法允許稅前扣除的金額是零。

　　3.應付職工薪酬

　　會計規(guī)定：為獲得職工提供的服務所給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。

　　稅法：合理的薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標準的，則超過標準的部分，應進行納稅調整。

　　因超過部分在以后期間也不允許稅前扣除，其賬面價值等于計稅基礎。

　　4.其他負債

　　如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。

　　稅法規(guī)定，罰款和滯納金本期不能稅前扣除，將來也不能稅前扣除，所以計稅基礎等于賬面價值。

　　備考指導四、特殊項目產生的暫時性差異

　　1.會計未確認資產或負債，但稅法能確定其計稅基礎：廣告費和業(yè)務宣傳費

　　廣告費和業(yè)務宣傳費支出，

　　會計上：計入當期損益(銷售費用等)

　　稅法上：不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除;超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。因此可以確定其計稅基礎

　　因此賬面價值與計稅基礎存在差異，形成暫時性差異

　　【例題·計算題】A公司20×9年發(fā)生了2 000萬元廣告費支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益。稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結轉稅前扣除。A公司20×9年實現(xiàn)銷售收入10 000萬元。如何確定該項廣告費的賬面價值和計稅基礎?

　　『正確答案』該廣告費支出因按照會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益，如果將其視為資產，其賬面價值為0。

　　按稅法規(guī)定，該支出當期可予稅前扣除1 500萬元(10 000×15%)，當期未予稅前扣除的500萬元可以向以后年度結轉，其計稅基礎為500萬元。

　　所以賬面價值與其計稅基礎產生了暫時性差異。

　　2.對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減

　　本質上可抵扣未來納稅額(虧損后前5年)，與可抵扣暫時性差異作用相同，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，因此，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。

　　比如：假定2009年，企業(yè)發(fā)生凈虧損100萬元，按照稅法規(guī)定，可在未來5年內稅前補虧。假定未來5年有足夠的應納稅所得額，所得稅稅率為25%。則企業(yè)應將其視為可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產：

　　借：遞延所得稅資產 25

　　貸：所得稅費用 25

　　3.非同一控制下的企業(yè)合并取得的資產、負債產生的暫時性差異

　　因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，可能使得合并中取得資產、負債的入賬價值(公允價值)與按照稅法確定的計稅基礎不同。

　　如非同一控制下企業(yè)合并，屬于免稅合并的，取得的可辨認資產、負債計稅基礎不變，而會計上按公允價值入賬，導致其公允價值與計稅基礎不同，形成暫時性差異。

　　注意：這種情況，要同時滿足兩點：

　　(1)非同一控制下企業(yè)合并;

　　(2)符合稅法上的免稅合并條件。

　　【例題·判斷題】(2011年考題)企業(yè)合并業(yè)務發(fā)生時確認的資產、負債初始計量金額與其計稅基礎不同所形成的應納稅暫時性差異，不確認遞延所得稅負債。( )

　　『正確答案』×

　　『答案解析』若是企業(yè)合并符合免稅合并的條件，則對于合并初始確認的資產和負債的初始計量金額與計稅基礎之間的差額確認為遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債，調整合并形成的商譽或者營業(yè)外收入。