備考指導(dǎo)四、債務(wù)重組的方式——以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

　　1.處理思路：

　　(1)債務(wù)人：區(qū)分債務(wù)重組收益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益

　　●以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值和債務(wù)賬面價(jià)值的差額作為債務(wù)重組收益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其自身賬面價(jià)值的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

　　注：假定不考慮增值稅因素。

　　●以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，非現(xiàn)金資產(chǎn)相當(dāng)于被處置：

　�、俚謧Y產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　�、诘謧Y產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，抵債資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　③抵債資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，相當(dāng)于處置投資性房地產(chǎn)，通過其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本處理。

　　④抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，抵債資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。

　　注意：對(duì)于債務(wù)重組中增值稅問題的理解：

　　以庫存商品、原材料、生產(chǎn)經(jīng)營用動(dòng)產(chǎn)抵債，均可能涉及增值稅的問題。

　　一般情況下沒有特別說明時(shí)，對(duì)于增值稅金額是要列入抵債金額的。

　　比如，抵債資產(chǎn)(存貨)成本為8萬元，償還債務(wù)時(shí)公允價(jià)值為10萬元，適用的增值稅稅率為17%，抵債金額應(yīng)是11.7萬元，若假定重組債務(wù)為15萬元，則債務(wù)人重組收益為15-11.7=3.3萬元。

　　(2)債權(quán)人

　　債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值。

　　注：

　　情形一，是債權(quán)人在債務(wù)重組之前，已經(jīng)意識(shí)到債權(quán)可能收不回，提了部分壞賬準(zhǔn)備，但估計(jì)得過于樂觀，少提了壞賬準(zhǔn)備，所以重組時(shí)還有部分差額要計(jì)入營業(yè)外支出。

　　情形二，是債權(quán)人在債務(wù)重組之前，已經(jīng)意識(shí)到債權(quán)可能收不回，但估計(jì)得過于悲觀，多提了壞賬準(zhǔn)備，所以要沖回部分多提的資產(chǎn)減值損失(貸記資產(chǎn)減值損失)。

　　債權(quán)人基本會(huì)計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存商品等(非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值)

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　壞賬準(zhǔn)備

　　營業(yè)外支出(或貸記資產(chǎn)減值損失)(倒擠)

　　貸：應(yīng)收賬款

　　2.以存貨抵償債務(wù)：

　　【例題·計(jì)算題】甲公司向乙公司購買了一批貨物，價(jià)款450 000元(包括應(yīng)收取的增值稅稅額)，按照購銷合同約定，甲公司應(yīng)于20×9年11月5日前支付該價(jià)款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為360 000元，實(shí)際成本為315 000元，適用的增值稅稅率為17%，乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為商品入庫;乙公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了10 000元壞賬準(zhǔn)備。

　　『正確答案』

　　(1)甲公司的賬務(wù)處理

　　計(jì)算債務(wù)重組利得：450 000-(360 000+360 000×17%)=28 800(元)

　　借：應(yīng)付賬款――乙公司 450 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 360 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 61 200

　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得 28 800

　　同時(shí)，借：主營業(yè)務(wù)成本 315 000

　　貸：庫存商品 315 000

　　本例中，銷售產(chǎn)品取得的利潤體現(xiàn)在主營業(yè)務(wù)利潤中，債務(wù)重組利得作為營業(yè)外收入處理。

　　(2)乙公司的賬務(wù)處理

　　本例中，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓的產(chǎn)成品公允價(jià)值和未支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的差額18 800元(450 000-10 000-360 000-360 000×17%)，應(yīng)作為債務(wù)重組損失。

　　借：庫存商品 360 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 61 200

　　壞賬準(zhǔn)備 10 000

　　營業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 18 800

　　貸：應(yīng)收賬款――甲公司 450 000

　　3.以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)：

　　【例題·計(jì)算題】20×9年4月5日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價(jià)款1 100 000元(包括應(yīng)收取的增值稅稅額)，按購銷合同約定，甲公司應(yīng)于20×9年7月5日前支付價(jià)款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)無法償還債務(wù)。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司用其一臺(tái)機(jī)器設(shè)備抵償債務(wù)。該項(xiàng)設(shè)備的賬面原價(jià)為1 200 000元，累計(jì)折舊為330 000元，公允價(jià)值為850 000元，該設(shè)備的甲公司于20×9年購入的，增值稅率17%。抵債設(shè)備已于20×9年10月10日運(yùn)抵乙公司，乙公司將其用于本企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)。

　　『正確答案』

　　(1)甲公司的賬務(wù)處理

　　計(jì)算債務(wù)重組利得：1 100 000-(850 000+850 000×17%)=105 500(元)

　　計(jì)算固定資產(chǎn)清理損益：850 000-(1 200 000-330 000)=-20 000(元)

　　首先，將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

　　借：固定資產(chǎn)清理――××設(shè)備 870 000

　　累計(jì)折舊 330 000

　　貸：固定資產(chǎn)――××設(shè)備 1 200 000

　　其次，結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得

　　借：應(yīng)付賬款――乙公司 1 100 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理――××設(shè)備 850 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 144 500

　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得 105 500

　　最后，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)損失

　　借：營業(yè)外支出――處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 20 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理――××設(shè)備 20 000

　　(2)乙公司的賬務(wù)處理

　　計(jì)算債務(wù)重組損失：1 100 000-(850 000+850 000×17%)=105 500(元)

　　借：固定資產(chǎn)――××設(shè)備 850 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 144 500

　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失 105 500

　　貸：應(yīng)收賬款――甲公司 1 100 000

　　4.以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)：

　　【例題·計(jì)算題】乙公司于20×9年7月1日銷售給甲公司一批產(chǎn)品，價(jià)款500 000元，按購銷合同約定，甲公司應(yīng)于20×9年10月1日前支付價(jià)款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)無法償還債務(wù)。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司以其所持有作為可供出售金融資產(chǎn)核算的某公司股票抵償債務(wù)。該股票賬面價(jià)值440 000元，公允價(jià)值為450 000元。乙公司為該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取了壞賬準(zhǔn)備25 000元。用于抵債的股票已于20×9年10月25日辦理了相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù);乙公司將取得的股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他因素。

　　『正確答案』

　　(1)甲公司的賬務(wù)處理

　　計(jì)算債務(wù)重組利得：500 000-450 000=50 000(元)

　　轉(zhuǎn)讓股票收益：450 000-440 000=10 000(元)

　　借：應(yīng)付賬款――乙公司 500 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 440 000

　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得 50 000

　　投資收益 10 000

　　(2)乙公司的賬務(wù)處理

　　計(jì)算債務(wù)重組損失：500 000-450 000-25 000=25 000(元)

　　借：可供出售金融資產(chǎn) 450 000

　　壞賬準(zhǔn)備 25 000

　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失 25 000

　　貸：應(yīng)收賬款――甲公司 500 000