六、企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的所得稅處理
(一)企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理
1.企業(yè)重組包括法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(包括股權(quán)支付和非股權(quán)支付)、資產(chǎn)收購、合并、分立等。
2.企業(yè)重組分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，主要內(nèi)容包括：一是分別按不同重組方式規(guī)定其所得或損失的確認(rèn)方法;二是對(duì)符合條件的不同重組方式規(guī)定其具體的繳稅方法和確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ);三是對(duì)特殊情況做了進(jìn)一步的補(bǔ)充規(guī)定。
3.企業(yè)重組一般性和特殊性稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定
(1)企業(yè)法律方式的改變，包括法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒆?cè)地轉(zhuǎn)移至國外，這種情況視同成立新企業(yè)，原企業(yè)需要進(jìn)行清算處理。
(2)企業(yè)債務(wù)重組。是指債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，由債權(quán)人與債務(wù)人協(xié)議或法院裁決，而對(duì)債務(wù)作出債務(wù)處理的事項(xiàng)，這種事項(xiàng)視同資產(chǎn)交易。
具體稅務(wù)處理：一是以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)分解為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，即首先視同轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，其次是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的定價(jià)按公允價(jià)值計(jì)算。公允價(jià)值一般就是資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)，其與資產(chǎn)凈值的差額即為所得或損失;二是債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)，應(yīng)分解為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，即債務(wù)清償和股權(quán)投資。凡是債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)為債務(wù)人重組所得;相反則為債權(quán)人的重組損失。
對(duì)于企業(yè)債務(wù)重組所得超過該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%的，則可在今后5個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入所得額。低于50%的則計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年納稅。
(3)企業(yè)股權(quán)收購。是指一家企業(yè)購買另一家的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)控制的交易。其支付對(duì)價(jià)的方式包括：股權(quán)支付、非股權(quán)支付及兩者的組合。
一般性的稅務(wù)處理：一是被收購企業(yè)應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，而收購方作為出資方屬于投資行為，所以不需要繳稅;二是股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易價(jià)格一般是協(xié)議價(jià)或市場評(píng)估價(jià)，這兩種價(jià)格水平的確定應(yīng)符合“公允價(jià)值”標(biāo)準(zhǔn)，其與資產(chǎn)凈值的差額即為所得或損失;三是收購方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即符合“公允價(jià)值”標(biāo)準(zhǔn)的價(jià)格可以作為收購方的入賬依據(jù)，入賬資產(chǎn)據(jù)此可以進(jìn)行折舊或攤銷。
特殊性稅務(wù)處理：為保證企業(yè)經(jīng)營的連續(xù)性，對(duì)企業(yè)整體收購行為予以稅收優(yōu)惠處理。具體規(guī)定：一是收購企業(yè)的股權(quán)收購比例不得低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)支付的股權(quán)支付金額不低于交易總額的85%;二是在符合上述條件情況下，被收購企業(yè)的股東所取得的新股權(quán)可以按原股權(quán)凈值計(jì)算入賬，而不計(jì)算利得部分，從而不用繳稅。收購企業(yè)取得的新資產(chǎn)也可以按原資產(chǎn)賬面凈值計(jì)算入賬，并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷;三是被收購企業(yè)取得的新股權(quán)將合并到收購企業(yè)的總股權(quán)中，其今后繳稅事項(xiàng)隨收購企業(yè)正常繳稅事項(xiàng)進(jìn)行，不須做特別調(diào)整，即“保證不變”。
(4)企業(yè)資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易，受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的方式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付及兩者的組合。
企業(yè)資產(chǎn)收購的稅務(wù)處理與企業(yè)股權(quán)收購的政策處理一致。
(5)企業(yè)合并，是指一家企業(yè)或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存企業(yè)或新設(shè)企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以下企業(yè)的依法合并。
一般性稅務(wù)處理：企業(yè)合并應(yīng)視同被合并企業(yè)的終結(jié)，在稅務(wù)處理上一般應(yīng)實(shí)行企業(yè)清算，規(guī)定如下：一是合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債要重新評(píng)估，其資產(chǎn)的入賬價(jià)格要按公允價(jià)值原則確定，并據(jù)此進(jìn)行折舊或攤銷處理;二是被合并企業(yè)及其股東的資產(chǎn)要進(jìn)行清算，如存在所得部分要依法納稅;三是被合并企業(yè)以前年度存在的經(jīng)營性虧損在清算時(shí)就要消化掉，不得帶入新合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
特殊性稅務(wù)處理：為保證企業(yè)經(jīng)營的連續(xù)性，對(duì)于符合條件的企業(yè)也可以實(shí)行稅收優(yōu)惠處理：一是被合并企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額不低于總交易的85%，以及在同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并行為;二是符合上述條件的合并企業(yè)，其合并企業(yè)接受的資產(chǎn)和負(fù)債可以不變，按被合并企業(yè)原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定和入賬處理，同時(shí)，被合并企業(yè)在合并前所有的納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)繼承;三是允許合并企業(yè)彌補(bǔ)被合并企業(yè)以前年度的虧損。
(6)企業(yè)分立，是指一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給予現(xiàn)存或新設(shè)立的企業(yè)。
一般性稅務(wù)處理：一是被分立企業(yè)繼續(xù)存在的情況。其分立出去的資產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;分立企業(yè)接受的資產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)并進(jìn)行入賬處理;被分立企業(yè)的股東取得的對(duì)價(jià)視同被分立企業(yè)的分配處理，即有收益視同利得部分納稅。二是被分立企業(yè)不再存在的情況。其分立出去的資產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;分立企業(yè)接受的資產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)并進(jìn)行入賬處理;被分立企業(yè)及其股東應(yīng)按企業(yè)清算進(jìn)行納稅處理，即有收益視同利得部分納稅。同時(shí)規(guī)定，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
特殊性稅務(wù)處理：一是被分立企業(yè)的股東繼續(xù)按原持股比例取得新企業(yè)的股權(quán)，即100%轉(zhuǎn)股;二是對(duì)于實(shí)行股權(quán)支付的被合并企業(yè)的股東，其取得的股權(quán)支付金額不低于總支付金額的85%。符合上述條件的企業(yè)分立情況可以實(shí)行稅收優(yōu)惠處理：一是被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債不做調(diào)整，直接可以做為分立企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)入賬處理;二是被分立企業(yè)相關(guān)分立資產(chǎn)的納稅事項(xiàng)由分立企業(yè)繼承;三是被分立企業(yè)以前年度虧損可以按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)比例計(jì)算，并帶入分立企業(yè)由其進(jìn)行彌補(bǔ)。
4.企業(yè)重組特別規(guī)定
非股權(quán)支付部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期計(jì)算相關(guān)的所得或損失，并按規(guī)定辦法計(jì)算繳稅。
企業(yè)在重組發(fā)生前后12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則將其視為一項(xiàng)重組交易進(jìn)行稅務(wù)處理。
(二)企業(yè)清算的所得稅處理
企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財(cái)產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，對(duì)清算所得、清算所得稅、股息分配等事項(xiàng)的處理。
1.下列企業(yè)應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理：
(1)按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè);
(2)企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。
2.企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：
(1)全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;
(2)確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失;
(3)改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理;
(4)依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得;
(5)計(jì)算并繳納清算所得稅;
(6)確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。
3.企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。
4.被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得;剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。
被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
【考題·多選題】(2010年)根據(jù)企業(yè)所得稅法律制度的規(guī)定，下列關(guān)于企業(yè)清算的所得稅處理的表述中，正確的有( )。
A.企業(yè)全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失
B.(所得稅處理包括)確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失
C.(所得稅處理包括)依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得，計(jì)算并繳納清算所得稅
D.企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得
『正確答案』ABCD
『答案解析』本題考核企業(yè)清算的所得稅處理。
(三)政策性搬遷或處置收入的所得稅處理
1.企業(yè)搬遷或處置收入用于購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)(以下簡稱重置固定資產(chǎn))，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
2.企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
3.企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。
4.企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的5年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在5年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按前述規(guī)定處理。
相關(guān)推薦：
2014年會(huì)計(jì)職稱考試預(yù)習(xí)期學(xué)習(xí)建議
下載
