第十五章　所得稅

　　【基本要求】

　　(一)掌握資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定

　　(二)掌握負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定

　　(三)掌握應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定

　　(四)掌握遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

　　(五)掌握所得稅費用的確認(rèn)和計量

　　(六)熟悉所得稅會計處理程序

　　[考試內(nèi)容]

　　第一節(jié)　計稅基礎(chǔ)與暫時性差異

　　一、資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

　　(一)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟利益不納稅，則資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。

　　(二)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　二、暫時性差異

　　暫時性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。根據(jù)該差額對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，未作為財務(wù)會計報告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

　　第二節(jié)　遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量

　　一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量

　　(一)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況

　　除明確規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，并計入所得稅費用。非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成應(yīng)納稅暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽;與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計入所有者權(quán)益，如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。

　　(二)不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況

　　不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況包括：

　　1.商譽的初始確認(rèn)。

　　2.除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債不予確認(rèn)。

　　3.企業(yè)對與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間并且預(yù)計有關(guān)的暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回時，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

　　需要指出的是，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

　　(三)遞延所得稅負(fù)債的計量

　　遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。但是，無論應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。適用稅率是指按照稅法規(guī)定，在暫時性差異預(yù)計轉(zhuǎn)回期間執(zhí)行的稅率。

　　二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量

　　(一)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況

　　企業(yè)對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并減少所得稅費用。在估計未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額時，除正常生產(chǎn)經(jīng)營所得外，還應(yīng)考慮將于未來期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異導(dǎo)致的應(yīng)稅金額等因素。

　　下列交易或事項中產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，應(yīng)根據(jù)交易或事項的不同情況確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　1.企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2.對于與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，如果有關(guān)的暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回，并且企業(yè)很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　3.非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽。

　　4.與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(二)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況

　　除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)。

　　(三)遞延所得稅資產(chǎn)的計量

　　確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。遞延所得稅資產(chǎn)不要求折現(xiàn)。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

　　遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值因上述原因減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

　　三、適用所得稅稅率變化對已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響

　　因適用稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進行重新計量，以反映所得稅稅率變化帶來的影響。

　　除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計入所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用(或收益)。

　　第三節(jié)　所得稅費用的確認(rèn)和計量

　　一、當(dāng)期所得稅

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，對于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計算的預(yù)期應(yīng)交納(或返還)的所得稅金額計量。

　　企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅法的規(guī)定進行調(diào)整，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

　　二、遞延所得稅費用(或收益)

　　遞延所得稅費用(或收益)是按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在會計期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括計入所有者權(quán)益的交易或事項的所得稅影響。

　　如果某項交易或事項按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用(或收益)。

　　另外，非同一控制下的企業(yè)合并中因資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，其確認(rèn)結(jié)果直接影響購買日確認(rèn)的商譽或計入利潤表的損益金額，不影響購買日的所得稅費用。

　　三、所得稅費用

　　計算確定了當(dāng)期應(yīng)交所得稅及遞延所得稅費用(或收益)以后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用為兩者之和，即：

　　所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅費用(或收益)

　　四、合并財務(wù)報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅

　　企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

　　五、所得稅的列報

　　遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，所得稅費用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨列示，同時還應(yīng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。

　　1.同時滿足以下條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債以抵銷后的凈額列示：

　　(1)企業(yè)擁有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利;

　　(2)意圖以凈額結(jié)算或取得資產(chǎn)、清償負(fù)債同時進行。

　　2.同時滿足以下條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債以抵銷后的凈額列示：

　　(1)企業(yè)擁有以凈額結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債的法定權(quán)利;

　　(2)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債是與同一稅收征管部門對同一納稅主體征收的所得稅相關(guān)或者是對不同的納稅主體相關(guān)，但在未來每一具有重要性的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，涉及的納稅主體意圖以凈額結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債或是同時取得資產(chǎn)、清償負(fù)債。

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