四、綜合題
1、簡要闡述舞弊發(fā)生的各項要素。什么是特別風險，包括哪些類型，其判斷標準是什么？
針對特別風險，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試和實質(zhì)性程序時應(yīng)當注意什么？請論述注冊
會計師應(yīng)當如何針對管理層凌駕于控制之上的風險實施審計程序。
【答案】
舞弊行為的發(fā)生可以分解為
三項因素，即：（1）實施舞弊的動機或壓力；（2）實施舞弊的機
會；（3）舞弊者為舞弊行為尋找的借口（使舞弊行為看上去、聽上去或在內(nèi)心感受上顯得合
理）。
首先，舞弊者實施舞弊是有動機或壓力的。比如，對財務(wù)信息做出虛假報告，可能是因為管
理層出于被審計單位外部或內(nèi)部實現(xiàn)不切實際的特定利潤目標的壓力。
其次，舞弊的發(fā)生往往說明存在著舞弊者得以實施舞弊行為的機會。比如，如果內(nèi)部控制可
以被處于關(guān)鍵管理職位或熟知內(nèi)部控制的某個薄弱環(huán)節(jié)的人員所凌駕或規(guī)避，那么就會存在
著對財務(wù)信息做出虛假報告或挪用資產(chǎn)的機會。
最后，舞弊者可能會為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內(nèi)心的平衡或解脫。例如，當
某人侵占資產(chǎn)時，其內(nèi)心可能認為其所在的組織未能向其提供應(yīng)有的待遇或補償。
（1）特別風險即需要特別考慮的重大錯報風險。
（2）特別風險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)
異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項通常包括作出的會計估計。在確定哪些風險是特別風險
時，注冊會計師應(yīng)當在考慮識別出的控制對相關(guān)風險的抵消效果前，根據(jù)風險的性質(zhì)、潛在
錯報的重要程度和發(fā)生的可能性，判斷風險是否屬于特別風險。在確定風險的性質(zhì)時，注冊
會計師應(yīng)當考慮下列事項：①風險是否屬于舞弊風險；②風險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處
理方法和其他方面的重大變化有關(guān)；③交易的復雜程度；④風險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；
⑤財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間；⑥風險是否涉及異
�；虺稣＝�(jīng)營過程的重大交易。
（3）對特別風險，注冊會計師應(yīng)當評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。
與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關(guān)的風險很少受到日�？刂频募s束，注冊會計師應(yīng)當了解被
審計單位是否針對該特別風險設(shè)計和實施了控制。如果管理層未能實施控制以恰當應(yīng)對特別
風險，注冊會計師應(yīng)當認為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。如果確定
評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，并擬信賴旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師
不應(yīng)依賴以前審計獲取的審計證據(jù)，而應(yīng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性。
（4）如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應(yīng)當專門針對該風險
實施實質(zhì)性程序。如果針對特別風險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當使用細節(jié)測試，或
將細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
針對此類風險，注冊會計師應(yīng)當實施的審計程序包括：
（1）針對日常會計核算過程中存在的凌駕風險，注冊會計師應(yīng)當測試日常會計核算過程中
做出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表做出的調(diào)整分錄是否適當。具體包括：
了解被審計單位的財務(wù)報告過程，并了解被審計單位對日常會計分錄及財務(wù)報表編制
過程中的調(diào)整分錄的控制；
評價被審計單位對日常會計分錄及財務(wù)報表編制過程中的調(diào)整分錄的控制，并確定其
是否得到執(zhí)行；
詢問被審計單位內(nèi)部參與財務(wù)報告過程的人員是否注意到在編制會計分錄或調(diào)整分錄
時存在不恰當或異�；顒�；
確定測試的時間；
選擇擬測試的會計分錄或調(diào)整分錄。考慮因素包括：
注冊會計師對舞弊導致的重大錯報風險的評估情況。
被審計單位對會計分錄或調(diào)整分錄所實施的控制情況。
被審計單位的財務(wù)報告過程以及所能獲取的證據(jù)性質(zhì)。
虛假會計分錄或調(diào)整分錄的特征。
會計賬戶的性質(zhì)和復雜程度。
在常規(guī)業(yè)務(wù)流程之外處理的會計分錄和調(diào)整分錄。
（2）針對會計估計存在的凌駕風險，注冊會計師應(yīng)復核會計估計是否有失公允。
從財務(wù)報表整體上考慮管理層做出的某項會計估計是否反映出管理層的某種偏向，是
否與注冊會計師所獲取審計證據(jù)表明的最佳估計存在重大差異。
回顧管理層在以前年度財務(wù)報表中做出的重大會計估計及其依據(jù)的假設(shè)，以便判斷管
理層是否存在某種偏向。
（3）對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重
大交易，注冊會計師應(yīng)了解其商業(yè)理由的合理性，具體考慮以下事項：
交易的形式是否過于復雜，例如交易是否涉及集團內(nèi)部多個實體，或涉及多個非關(guān)聯(lián)
第
三方；
管理層是否已與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計處理進行過討論，并做出適當記錄；
管理層是否更強調(diào)需要采用某種特定的會計處理方式，而不強調(diào)交易的經(jīng)濟實質(zhì)；
對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方的交易，是否已得到治理層的適當審核與批準；
交易是否涉及以往未識別的關(guān)聯(lián)方，或不具備實質(zhì)性交易基礎(chǔ)或獨立財務(wù)能力的第
三方。
2、請談?wù)労侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別。
【答案】合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下八個方面：（1）
目標不同。合理保證的目標是將鑒證業(yè)務(wù)風險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作
為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并對鑒證后的信息提供高水平的保證。有限保證的目標是將
鑒證業(yè)務(wù)風險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)，并
對鑒證后的信息提供低于高水平的保證。但有限保證的保證水平應(yīng)當是一種有意義的保證水
平，即能夠在一定程度上增強預期使用者對鑒證對象信息的信任。（2）證據(jù)收集程序不同。
在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，為了能夠以積極方式提出結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當通過一個不斷修
正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證
的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的，主要采用詢
問和分析程序獲取證據(jù)。（3）所需證據(jù)數(shù)量不同。由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍的
不同，相應(yīng)地，在兩類業(yè)務(wù)中，注冊會計師收集證據(jù)的數(shù)量也不同。提供合理保證比提供有
限保證需要更充分的證據(jù)。（4）鑒證業(yè)務(wù)風險不同。鑒證業(yè)務(wù)風險通常體現(xiàn)為重大錯報風險
和檢查風險。重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。對于同一個
鑒證對象與鑒證對象信息進行鑒證，不管注冊會計師提供的是合理保證還是有限保證，其重
大錯報風險均不存在差異。但檢查風險則不然，它是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報
單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風險的高低
取決于注冊會計師所實施證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍。由于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的證
據(jù)收集程序在上述方面受到有意識的限制，因此，其檢查風險高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。相
應(yīng)地，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的風險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的風險水平。（5）鑒證對象
信息的可信性不同。與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，注冊會計師在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中實施
的證據(jù)收集程序更為系統(tǒng)和全面，收集的證據(jù)更充分，提供的保證水平更高，相應(yīng)地，鑒證
后的鑒證對象信息也更為可信。（6）提出結(jié)論的方式不同。合理保證和有限保證提供的保證
水平不同，鑒證后鑒證對象信息的可信性也不同，為了使預期使用者能夠清楚了解二者的區(qū)
別，二者提出結(jié)論的方式也不同。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會計師以積極方式提出結(jié)論，
有限保證的鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會計師以消極方式提出結(jié)論。（7）注冊會計師責任大小不同。
注冊會計師在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中承擔的責任要大于在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中承擔的責
任。（8）業(yè)務(wù)收費不同。對于同一個鑒證對象來說，合理保證與有限保證相比，前者提供的
保證水平高于后者、鑒證對象信息的可信性高于后者、證據(jù)收集程序的系統(tǒng)性和全面性高于
后者、注冊會計師承擔的責任高于后者，因此，業(yè)務(wù)收費水平也高于后者。
3、簡述在初次接受業(yè)務(wù)委托時注冊會計師如何考慮期初余額對所出具的審計報告類型的影
響。
【答案】如果實施相關(guān)審計程序后無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會
計師應(yīng)當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。如果期初余額存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生
重大影響的錯報，注冊會計師應(yīng)當告知管理層；如果上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計，
注冊會計師還應(yīng)當考慮提請管理層告知前任注冊會計師。如果錯報的影響未能得到正確的會
計處理和恰當?shù)牧袌�，注冊會計師�?yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告。如果與期初余
額相關(guān)的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理
和恰當?shù)牧袌�，注冊會計師�?yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告。如果前任注冊會計師
對上期財務(wù)報表出具了非標準審計報告，注冊會計師應(yīng)當考慮該審計報告對本期財務(wù)報表的
影響。如果導致出具非標準審計報告的事項對本期財務(wù)報表仍然相關(guān)和重大，注冊會計師應(yīng)
當對本期財務(wù)報表出具非標準審計報告
4、結(jié)合審計實踐，談?wù)勁c財務(wù)報表審計相關(guān)的兩類舞弊行為。
【答案】答案要點：兩類故意錯報與財務(wù)報表審計相關(guān)：（1）對財務(wù)信息作出虛假報告導致
的錯報。對財務(wù)信息作出虛假報告，可能源于管理層通過操縱利潤誤導財務(wù)報表使用者對被
審計單位業(yè)績或盈利能力的判斷。對財務(wù)信息作出虛假報告的動機主要包括：迎合市場預期
或特定監(jiān)管要求； 牟取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬最大化；偷逃或騙取稅款；騙取外部
資金；掩蓋侵占資產(chǎn)的事實。對財務(wù)信息作出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。
管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的手段主要包括：編制虛假的會計分錄，特別是在臨近
會計期末時；濫用或隨意變更會計政策；不恰當?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作
出的判斷；故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項；隱瞞可能影響財務(wù)
報表金額的事實；構(gòu)造復雜的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；篡改與重大或異常交易相關(guān)
的會計記錄和交易條款。（2）侵占資產(chǎn)導致的錯報。侵占資產(chǎn)是指被審計單位的管理層或員
工非法占用被審計單位的資產(chǎn)，其手段主要包括：貪污收入款項；盜取貨幣資金、實物資產(chǎn)
或無形資產(chǎn)；使被審計單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款；將被審計單位資產(chǎn)挪為私用。侵占資
產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當授權(quán)使用資產(chǎn)的
事實。
