第十一章 采購與付款循環(huán)的審計

第三節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實質性程序

　　【內(nèi)容導航】：

　　(一)存貨監(jiān)盤的作用

　　(二)存貨監(jiān)盤計劃

　　(三)存貨監(jiān)盤程序(6個方面)

　　(四)存貨監(jiān)盤特殊情況的處理(4個方面)

　　【所屬章節(jié)】：

　　本知識點屬于《審計》科目第十一章生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計第三節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實質性程序的內(nèi)容。

　　【知識點】：存貨監(jiān)盤程序

　　(一)存貨監(jiān)盤的作用

　　1.對存貨實施審計程序的總體要求(準則原文)

　　如果存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：

　　(1)在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤(除非不可行);

　　(2)對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結果。

　　2.實施存貨監(jiān)盤審計程序的四個環(huán)節(jié)(問題解答原文)

　　在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時，注冊會計師應當實施下列審計程序：

　　(1)評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序(“左手”);

　　(2)觀察管理層制定的盤點程序的執(zhí)行情況(“左手”);

　　(3)檢查存貨(“右手”);

　　(4)執(zhí)行抽盤(“右手”)。

　　3.實施存貨監(jiān)盤的目的(此處修訂：存貨監(jiān)盤與認定的關系)

　　(1)主要目的：存貨監(jiān)盤針對的主要是存貨的存在認定和完整性認定，注冊會計師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)。

　　(2)其次目的：注冊會計師還可能在存貨監(jiān)盤中獲取有關存貨所有權的部分審計證據(jù)。

　　(二)存貨監(jiān)盤計劃

　　1.制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求

　　注冊會計師在評價被審計單位存貨盤點程序的基礎上，根據(jù)下列(3個方面)主要的情況，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排：

　　(1)存貨的特點;

　　(2)存貨盤存制度;

　　(3)存貨內(nèi)部控制的有效性。

　　2.制定存貨監(jiān)盤計劃應考慮的相關事項(7個方面)

　　其中：(6)存貨的存放地點，以確定適當?shù)谋O(jiān)盤地點(新增問題解答內(nèi)容)

　　如果被審計單位的存貨存放在多個地點，注冊會計師可以要求被審計單位提供一份完整的存貨存放地點清單(包括期末存貨量為零的倉庫、租賃的倉庫，以及第三方代被審計單位保管存貨的倉庫等)，并考慮其完整性。根據(jù)具體情況下的風險評估結果，注冊會計師可以考慮執(zhí)行以下一項或多項審計程序：

　　——詢問被審計單位除管理層和財務部門以外的其他人員，如營銷人員、倉庫人員等，以了解有關存貨存放地點的情況;

　　——比較被審計單位不同時期的存貨存放地點清單，關注倉庫變動情況，以確定是否存放在因倉庫變動而未將存貨納入盤點范圍的情況發(fā)生;

　　——檢查被審計單位存貨的出、入庫單，關注是否存在被審計單位尚未告知注冊會計師的倉庫(如期末庫存量為零的倉庫);

　　——檢查費用支出明細賬和租賃合同，關注被審計單位是否租賃倉庫并支付租金，如果有，該倉庫是否已包括在被審計單位提供的倉庫清單中;

　　——檢查被審計單位“固定資產(chǎn)——房屋建筑物”明細清單，了解被審計單位可用于存放存貨的房屋建筑物。

　　在獲取完整的存貨存放地點清單的基礎上，注冊會計師可以根據(jù)不同地點所存放存貨的重要性以及對各個地點與存貨相關的重大錯報風險的評估結果(例如，注冊會計師在以往審計中可能注意到某些地點存在存貨相關的錯報，因此，在本期審計時對其予以特別關注)，選擇適當?shù)牡攸c進行監(jiān)盤，并記錄選擇這些地點的原因。

　　如果識別出由于舞弊導致的影響存貨數(shù)量的重大錯報風險，注冊會計師在檢查被審計單位存貨記錄的基礎上，可能決定在不預先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監(jiān)盤，或在同一天對所有存放地點的存貨實施監(jiān)盤。

　　同時，在連續(xù)審計中，注冊會計師可以考慮在不同期間的審計中變更所選擇實施監(jiān)盤的地點。

　　3.存貨監(jiān)盤計劃的內(nèi)容

　　(1)存貨監(jiān)盤的目標、范圍及時間安排;

　　(2)存貨監(jiān)盤的要點及關注事項;

　　(3)參加存貨監(jiān)盤人員的分工;

　　(4)檢查存貨的范圍。

　　(三)存貨監(jiān)盤程序(6個方面)

　　1.評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序(4個方面，其中有新增內(nèi)容，1/6)

　　評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序，注冊會計師需要考慮：

　　(1)適當控制活動的運用;

　　(2)準確認定在產(chǎn)品的完工程度，流動緩慢(呆滯)、過時或毀損的存貨項目，以及第三方擁有的存貨(如寄存貨物);

　　(3)在適用的情況下用于估計存貨數(shù)量的方法，如可能需要估計煤堆的重量;

　　(4)對存貨在不同存放地點之間的移動以及截止日前后期間出入庫的控制。

　　一般而言，被審計單位在盤點過程中停止生產(chǎn)并關閉存貨存放地點以確保停止存貨的移動，有利于保證盤點的準確性。但特定情況下，被審計單位可能由于實際原因無法停止生產(chǎn)或收發(fā)貨物。這種情況下，注冊會計師可以根據(jù)被審計是單位的具體情況考慮其無法停止存貨移動的原因及其合理性(新增問題解答內(nèi)容)。

　　同時，注冊會計師可以通過詢問管理層以及閱讀被審計單位的盤點計劃等方式，了解被審計單位對存貨移動所采取的控制程序和對存貨收發(fā)截止影響的考慮。

　　例如，如果被審計單位在盤點過程中無法停止生產(chǎn)，可以考慮在倉庫內(nèi)劃分出獨立的過渡區(qū)域，將預計在盤點期間領用的存貨移至過渡區(qū)域、對盤點期間辦理入庫手續(xù)的存貨暫時放在過渡區(qū)域，以此確保相關存貨只被盤點一次(新增問題解答內(nèi)容)。

　　在實施存貨監(jiān)盤程序中，注冊會計師需要觀察被審計單位有關存貨移動的控制程序是否得到執(zhí)行。同時，注冊會計師可以向管理層索取盤點期間存貨移動相關的書面記錄以及出、入庫資料作為執(zhí)行截止測試的資料，以為監(jiān)盤結束的后續(xù)工作提供證據(jù)(新增問題解答內(nèi)容)。

　　2.觀察管理層制定的盤點程序的執(zhí)行情況(2/6)

　　(1)有助于注冊會計師獲取有關管理層指令和程序是否得到適當設計和執(zhí)行的審計證據(jù);

　　(2)盡管盤點存貨時最好能保持存貨不發(fā)生移動，但在某些情況下存貨的移動是難以避免的;

　　(3)如果在盤點過程中被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營仍將持續(xù)進行，注冊會計師應通過實施必要的檢查程序，確定被審計單位是否已經(jīng)對此設置了相應的控制程序，確保在適當?shù)钠陂g內(nèi)對存貨做出了準確記錄;

　　(4)獲取有關截止性信息(如存貨移動的具體情況)的復印件，有助于日后對存貨移動的會計處理實施審計程序。

　　3.檢查存貨(3/6)

　　(1)在存貨監(jiān)盤過程中檢查存貨，雖然不一定能確定存貨的所有權，但有助于確定存貨的存在，以及識別過時、毀損或陳舊的存貨;

　　(2)注冊會計師應當把所有過時、毀損或陳舊存貨的詳細情況記錄下來，這既便于進一步追查這些存貨的處置情況，也能為測試被審計單位存貨跌價準備計提的準確性提供證據(jù)。

　　4.執(zhí)行抽盤(4/6)

　　(1)雙向抽盤

　　在對存貨盤點結果進行測試時，注冊會計師可以從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以及從存貨實物中選取項目追查至盤點記錄，以獲取有關盤點記錄準確性和完整性的審計證據(jù)。

　　存貨盤點記錄→存貨實物→盤點記錄準確性

　　存貨實物存貨→盤點記錄→盤點記錄完整性

　　(2)避免被審計單位事先了解監(jiān)盤范圍

　　注冊會計師應盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽盤的存貨項目(可鏈接教材P163表8-1)。

　　(3)獲取存貨盤點記錄的復印件

　　除記錄注冊會計師對存貨盤點結果進行的測試情況外，獲取管理層完成的存貨盤點記錄的復印件也有助于注冊會計師日后實施審計程序，以確定被審計單位的期末存貨記錄是否準確地反映了存貨的實際盤點結果。

　　(4)實施抽盤程序時發(fā)現(xiàn)差異(5個方面)

　　①注冊會計師在實施抽盤程序時發(fā)現(xiàn)差異，很可能表明被審計單位的存貨盤點在準確性或完整性方面存在錯誤;

　　②由于檢查的內(nèi)容通常僅僅是已盤點存貨中的一部分，所以在檢查中發(fā)現(xiàn)的錯誤很可能意味著被審計單位的存貨盤點還存在著其他錯誤;

　　③一方面，注冊會計師應當查明抽盤差異的原因，并及時提請被審計單位更正;另一方面，注冊會計師應當考慮錯誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴大檢查范圍以減少錯報的發(fā)生;

　�、茚槍Τ楸P差異，注冊會計師還可要求被審計單位重新盤點;

　�、葜匦卤P點的范圍可限于某一特殊領域的存貨或特定盤點小組。

　　5.需要特別關注的情況(5/6)

　　(1)存貨盤點范圍(2個方面)

　�、俅_定盤點范圍

　　在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現(xiàn)場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經(jīng)適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因。

　　②對所有權不屬于被審計單位的存貨的觀察和確定

　　對所有權不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規(guī)格、數(shù)量等有關資料，確定是否已單獨存放、標明，且未被納入盤點范圍。

　　在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應當根據(jù)取得的所有權不屬于被審計單位的存貨的有關資料，觀察這些存貨的實際存放情況，確保其未被納入盤點范圍。即使在被審計單位聲明不存在受托代存存貨的情形下，注冊會計師在存貨監(jiān)盤時也應當關注是否存在某些存貨不屬于被審計單位的跡象，以避免盤點范圍不當。

　　(2)對特殊類型存貨的監(jiān)盤

　　6.存貨監(jiān)盤結束時的工作(有新增內(nèi)容，6/6)

　　在被審計單位存貨盤點結束前，注冊會計師應當：

　　(1)再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點。

　　(2)取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。

　　注冊會計師應當根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤過程中獲取的信息對被審計單位最終的存貨盤點結果匯總記錄進行復核，并評估其是否正確地反映了實際盤點結果。

　　(3)存貨盤點日不是資產(chǎn)負債表日的處理

　　在實務中，注冊會計師可以結合盤點日至財務報表日之間間隔期的長短、相關內(nèi)部控制的有效性等因素進行風險評估，設計和執(zhí)行適當?shù)膶徲嫵绦颉?/P>

　　審計準則問題解答新增內(nèi)容如下：

　　在實質性程序方面，注冊會計師可以實施的程序示例包括(新增內(nèi)容)

　　①比較盤點日和財務報表日之間的存貨信息以識別異常項目，并對其執(zhí)行適當?shù)膶徲嫵绦?例如實地查看等);

　�、趯Υ尕浿苻D率或存貨銷售周轉天數(shù)等實施實質性分析程序;

　　③對盤點日至財務報表日之間的存貨采購和存貨銷售分別實施雙向檢查(例如，對存貨采購從入庫單查至其相應的永續(xù)盤存記錄及從永續(xù)盤存記錄查至其相應的入庫單等支持性文件，對存貨銷售從貨運單據(jù)查至其相應的永續(xù)盤存記錄及從永續(xù)盤存記錄查至其相應的貨運單據(jù)等支持性文件);

　　④測試存貨銷售和采購在盤點日和財務報表日的截止是否正確。

　　(四)存貨監(jiān)盤特殊情況的處理(4個方面)

　　1.在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行時的處理

　　(1)由存貨性質和存放地點等因素造成在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行，注冊會計師應當實施替代審計程序(如檢查盤點日后出售盤點日之前取得或購買的特定存貨的文件記錄)，以獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(2)如果不能實施替代審計程序，或者實施替代審計程序可能無法獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定發(fā)表非無保留意見。

　　2.因不可預見的情況導致無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時的處理

　　(1)兩種導致無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤比較典型的情形

　�、僮詴嫀煙o法親臨現(xiàn)場，即由于不可抗力導致其無法到達存貨存放地實施存貨監(jiān)盤;

　�、跉夂蛞蛩兀从捎趷毫拥奶鞖鈱е伦詴嫀煙o法實施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。

　　(2)如果由于不可預見的情況，無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤，注冊會計師應當另擇日期實施監(jiān)盤，并對間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實施審計程序。

　　3.對由第三方保管或控制的存貨的處理

　　如果由第三方保管或控制的存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關該存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：

　　(1)向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況;

　　(2)實施檢查;

　　(3)其他審計程序(審計準則問題解答新增內(nèi)容)

　　①實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監(jiān)盤(如可行);

　�、讷@取其他注冊會計師或服務機構注冊會計師針對用以保證存貨得到恰當盤點和保管的內(nèi)部控制的適當性而出具的報告;

　　③檢查與第三方持有的存貨相關的文件記錄，如倉儲單;

　�、墚敶尕洷蛔鳛榈盅浩窌r，要求其他機構或人員進行確認。

　　4.考慮到第三方僅在特定時點執(zhí)行存貨盤點工作，在實務中，注冊會計師可以事先考慮實施函證的可行性。如果預期不能通過函證獲取相關審計證據(jù)，可以事先計劃和安排存貨監(jiān)盤等工作(審計準則問題解答新增內(nèi)容)。

　　此外，注冊會計師可以考慮由第三方保管存貨的商業(yè)理由的合理性，以進行存貨相關風險(包括舞弊風險)的評估，并計劃和實施適當?shù)膶徲嫵绦�，例如檢查被審計單位和第三方所簽署的存貨保管協(xié)議的相關條款、復核被審計單位調(diào)查及評價第三方工作的程序等(審計準則問題解答新增內(nèi)容)。

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