2008年注會《審計》第二階段：經(jīng)典例題解析

　　內(nèi)容提示：

　　【例題1】 【例題2】 【例題3】 【例題4】 【例題5】 【例題6】 【例題7】

　　【例題1】注冊會計師在對ABC股份有限公司2007年度財務(wù)報表進行審計時，按照審計準(zhǔn)則要求對有關(guān)應(yīng)收賬款進行了函證，并實施了其他必要的審計程序，但最終仍有應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)的重大錯報未能查出。你認(rèn)為注冊會計師的行為屬于（　）。

　　A.沒有過失　　B.普通過失

　　C.重大過失　　D.欺詐

　　【答案】A

　　【點評】所謂過失，是指注冊會計師在一定條件下，缺少應(yīng)有的謹(jǐn)慎，最終導(dǎo)致重大錯報未能查出。也就是說，過失是因為注冊會計師未能嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則要求實施審計程序，也沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，最終導(dǎo)致重大錯報未能查出。但由于審計測試技術(shù)和內(nèi)部控制的固有局限性，注冊會計師即便遵守了審計準(zhǔn)則的要求，實施了必要的審計程序，也只能合理保證將重大的錯報予以揭示，而不能揭示全部錯誤，此時注冊會計師沒有過失，不負(fù)法律責(zé)任。如果注冊會計師沒有嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則的要求實施必要的審計程序，沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，從而導(dǎo)致重大錯報未能查出，那么通常認(rèn)為這屬于普通過失。如果是根本就沒有遵守審計準(zhǔn)則實施審計程序，從而導(dǎo)致重大錯報未能查出，通常認(rèn)為其負(fù)有重大過失責(zé)任。

　　此題中，注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的要求實施了函證和其他必要的審計程序，但由于審計測試技術(shù)（抽樣技術(shù)）的固有局限性導(dǎo)致其未能檢查出重大錯報，注冊會計師沒有過失，不負(fù)法律責(zé)任，因此答案是A項。本題中，“并實施了其他必要的審計程序”是判斷注冊會計師責(zé)任的關(guān)鍵詞，用以表明注冊會計師已經(jīng)實施了必要的審計程序，從而判斷注冊會計師已經(jīng)嚴(yán)格遵守了審計準(zhǔn)則的要求。

　　【例題2】在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的下列事項中，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的是（ ）。

　　A.新證據(jù)表明資產(chǎn)負(fù)債表日對長期建造合同應(yīng)計收益的估計存在重大誤差

　　B.自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)重大損失

　　C.計劃對資產(chǎn)負(fù)債表日存在的債務(wù)進行債務(wù)重組

　　D.外匯匯率發(fā)生較大變動

　　【答案】A

　　【解答】選項A屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項；選項B和D屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項；選項C不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。

　　【例題3】某上市公司2005年度財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日為2006年4月10日。公司在2006年1月1日至4月10日發(fā)生的下列事項中，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的是（ ）。

　　A.發(fā)現(xiàn)2005年購入的一項固定資產(chǎn)漏提折舊

　　B.因遭受水災(zāi)上年購入的存貨發(fā)生毀損100萬元

　　C.公司董事會提出2005年度利潤分配方案為每10股送3股股票股利

　　D.公司支付2005年度財務(wù)會計報告審計費40萬元

　　【答案】A

　　【解答】調(diào)整事項的特點是：①在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前已經(jīng)存在，在資產(chǎn)負(fù)債表日后得以證實的事項；②對按資產(chǎn)負(fù)債表存在狀況編制的會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。選項A符合調(diào)整事項的特點；選項B和C屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中的非調(diào)整事項；公司支付2005年度財務(wù)會計報告審計費40萬元不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。

　　【點評】資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項是指由于資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進一步的證據(jù)，以表明依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會計報表已不再具有有用性，應(yīng)依據(jù)新發(fā)生的情況對資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進行調(diào)整。調(diào)整事項的特點是：①在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前已經(jīng)存在，在資產(chǎn)負(fù)債表日后得以證實的事項；②對按資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。應(yīng)注意的是，報告年度或以前年度銷售的商品，在年度財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出前退回，無論金額大小，均應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的調(diào)整事項處理，沖減報告年度的主營業(yè)務(wù)收入以及相關(guān)的成本、稅金等。

　　非調(diào)整事項是指在資產(chǎn)負(fù)債表日該狀況并不存在，而是期后才發(fā)生或存在的事項。非調(diào)整事項的特點是：①資產(chǎn)負(fù)債表日并未發(fā)生或存在，完全是期后新發(fā)生的事項；②對理解和分析財務(wù)報告有重大影響的事項。

　　【例題4】M公司的會計政策規(guī)定，入庫產(chǎn)成品按實際生產(chǎn)成本入賬，發(fā)出產(chǎn)成品按先進先出法核算。2003年12月31日，M公司甲產(chǎn)品期末結(jié)存數(shù)量為1200件，期末余額為5210萬元，M公司2003年度甲新產(chǎn)品的相關(guān)明細(xì)資料如下（數(shù)量單位為件，金額單位為人民幣萬元，假定期初余額和所有的數(shù)量，入庫單均無誤）：

　　在進行相關(guān)測試后，A注冊會計師應(yīng)提出的審計調(diào)整建議是（ ）。

　　A.調(diào)增營業(yè)成本190萬元

　　B.調(diào)減營業(yè)成本190萬元

　　C.調(diào)增營業(yè)成本240萬元

　　D.調(diào)減營業(yè)成本240萬元

　　【答案】D

　　【解答】當(dāng)期發(fā)出存貨的成本＝2500＋（2040＋7360＋3150）－（700×4.5＋500×4.6）＝9600萬元；M公司計算的發(fā)出存貨成本是9840萬元，所以應(yīng)當(dāng)調(diào)減240萬元。

　　【點評】存貨發(fā)出的計價方法分為四種，分別為：

　　（1）個別計價法，采用這一方法是假設(shè)存貨具體項目的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相一致，按照各種存貨逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本計算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。

　�。�2）先進先出法是指以先購入的存貨應(yīng)先發(fā)出（銷售或耗用）這樣一種存貨實物流動假設(shè)為前提，對發(fā)出存貨進行計價的一種方法。

　　（3）加權(quán)平均法是指以本月全部進貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除本月全部進貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權(quán)平均單位成本，以此為基礎(chǔ)計算本月發(fā)出存貨的成本和期末存貨成本的一種方法。

　�。�4）移動平均法是指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進貨數(shù)量加上原有庫存存貨的數(shù)量，據(jù)以計算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進貨前計算各次發(fā)出存貨成本依據(jù)的一種方法。

　　【例題5】（2005年）A注冊會計師在設(shè)計與存貨項目相關(guān)的審計程序時，確定了以下審計策略，其中，不正確的是（ �。�。

　　A.對單位價值較高的存貨，以實施實質(zhì)性程序為主

　　B.對由少數(shù)項目構(gòu)成的存貨，以實施實質(zhì)性程序為主

　　C.對單位價值較高的存貨，以實施控制測試程序為主

　　D.實施實質(zhì)性程序時，檢查存貨的范圍取決于存貨的性質(zhì)和樣本選擇方法。

　　【解答】C

　　【點評】首先明確一點，監(jiān)盤程序是集觀察、實地盤點和檢查于一體的集合程序，其中最主要的是實地盤點。監(jiān)盤程序可以在控制測試時使用，主要是測試有關(guān)項目的內(nèi)部控制情況，比如對存貨制度進行測試，但監(jiān)盤程序主要是在實質(zhì)性程序時使用，主要是測試有關(guān)資產(chǎn)項目是否存在。注冊會計師在對存貨內(nèi)部控制進行測試后，需要對存貨的內(nèi)部控制情況進行評價，以確定執(zhí)行何種程度的存貨實質(zhì)性程序。比如，存貨項目比較少時，應(yīng)當(dāng)以實質(zhì)性程序為主，此時對于單位價值較高的存貨項目，注冊會計師應(yīng)執(zhí)行百分之百的實質(zhì)性程序，而對于單位價值較低的存貨項目，則應(yīng)以控制測試為主。

　　【例題6】A和B注冊會計師對XYZ股份有限公司2006年度會計報表進行審計。該公司2006年度末發(fā)生購并、分立和債務(wù)重組行為，供產(chǎn)銷形勢與上年相當(dāng)。該公司提供的未經(jīng)審計的2006年度合并會計報表附注的部分內(nèi)容如下（金額單位：人民幣萬元）：

　　固定資產(chǎn)原價和累計折舊項目附注：固定資產(chǎn)原價/累計折舊=49580/11296

2006年年末余額

　　要求：假定上述附注內(nèi)容中的年初數(shù)和上年比較數(shù)均已審定無誤，你作為A和B注冊會計師，在審計計劃階段，請運用專業(yè)判斷，必要時運用分析程序方法，分別指出上述附注內(nèi)容中存在或可能存在的不合理之處，并簡要說明理由。

　　【解答】內(nèi)容（2）中可能存在2處不合理之處：一是“累計折舊-土地”的本年增加數(shù)為15萬元，這與國家規(guī)定的土地不提折舊的要求相悖；二是“固定資產(chǎn)原價-房屋及建筑物”的本年減少數(shù)為21萬元，小于“累計折舊-房屋及建筑物”的本年減少數(shù)（31萬元）。而根據(jù)會計核算的基本原理，考慮固定資產(chǎn)凈殘值率這一因素，即便這些減少的房屋及建筑物已提足折舊，其累計折舊數(shù)也應(yīng)小于相應(yīng)的固定資產(chǎn)原價。

　　【點評】企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營，固定資產(chǎn)也是在不斷更新的過程中，但如果累計折舊率逐年增大，說明更新速度沒有淘汰的快，資產(chǎn)老化率越來越嚴(yán)重，報廢和閑置的可能性就越高。而固定資產(chǎn)閑置說明固定資產(chǎn)可能已經(jīng)沒有或者大大降低了使用價值，發(fā)生減值的可能性將增加，也就是固定資產(chǎn)發(fā)生損失的可能性將增加。

　　【例題7】下列說法正確的是（ ）。

　　A.重要性水平越高，審計風(fēng)險越低

　　B.重要性水平越低，應(yīng)當(dāng)獲得的審計證據(jù)越多

　　C.樣本量越大，抽樣風(fēng)險越大

　　D.可容忍誤差越小，需選取的樣本量越大

　　【解答】ABD

　　【點評】注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重要性水平與審計風(fēng)險之間存在的反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。這里所說的重要性水平指的是金額的大小。注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理確定重要性水平。

　　比如，對于同一被審計單位，注冊會計師確定重要性水平為10 000元和100元對注冊會計師審計風(fēng)險的影響就存在較大差異。10 000元的重要性水平意味著即使未查出的錯報為8 000元，注冊會計師出具無保留意見仍然是恰當(dāng)?shù)模欢�重要性水平�?00元，如果未查出錯報達到8 000元而出具了無保留意見，則屬于不恰當(dāng)審計意見，審計風(fēng)險很高。