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第二十四章 企業(yè)合并
本章考情分析：
本章主要闡述企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。分?jǐn)?shù)15分左右，屬于非常重要章節(jié)。
本章復(fù)習(xí)點(diǎn)撥：
(1)同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則;
(2)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制;
(3)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制;
(4)本章可以和長期股權(quán)投資、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等章節(jié)的內(nèi)容結(jié)合出題。
本章高頻考點(diǎn)、核心考點(diǎn)歸納：
同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
【考頻分析】：
考頻：★★★★★
復(fù)習(xí)點(diǎn)撥：本章是聯(lián)接第四章長期股權(quán)投資和第二十五章合并財(cái)務(wù)報(bào)表的橋梁，很重要年年必考，同一控制下企業(yè)合并的處理原則是考生務(wù)必要掌握的考點(diǎn)。
【內(nèi)容導(dǎo)航】：
一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則
二、會(huì)計(jì)處理
【高頻考點(diǎn)】：同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則
合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
【提示1】合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
【提示2】被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)，但合并過程中不產(chǎn)生新的商譽(yù)。
二、會(huì)計(jì)處理
(一)同一控制下的控股合并
1.長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量
借：長期股權(quán)投資(合并日于享有被合并方相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值的份額)
應(yīng)收股利(享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
貸：有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債(支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值)
股本(發(fā)行股票面值總額)
資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)(倒擠)
【提示】“資本公積”也可能在借方。當(dāng)資本公積在借方時(shí)，表示沖減母公司的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益(盈余公積和未分配利潤)。
2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表
如何理解合并日長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消?
①P公司投出100萬元貨幣資金形成S公司，作為企業(yè)集團(tuán)整體，相當(dāng)于貨幣資金100萬元由一個(gè)賬戶轉(zhuǎn)入另一個(gè)賬戶，P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長期股權(quán)投資和S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)收資本不應(yīng)存在，應(yīng)予抵消。
注：P公司取得對(duì)S公司投資時(shí)，S公司構(gòu)成業(yè)務(wù)，為簡化編制思路，假定S公司只有銀行存款，下同。
合并資產(chǎn)負(fù)債表
2012年12月31日
|
項(xiàng)目 |
P公司 |
S公司 |
合計(jì) |
抵消 |
合并數(shù) |
|
貨幣資金 |
400 |
100 |
500 |
|
500 |
|
長期股權(quán)投資 |
100 |
|
100 |
-100 |
0 |
|
其他資產(chǎn) |
500 |
|
500 |
|
500 |
|
資產(chǎn)總計(jì) |
1 000 |
100 |
1 100 |
-100 |
1 000 |
|
負(fù)債合計(jì) |
400 |
0 |
400 |
|
400 |
|
實(shí)收資本（股本） |
500 |
100 |
600 |
-100 |
500 |
|
未分配利潤 |
100 |
0 |
100 |
|
100 |
|
所有者權(quán)益合計(jì) |
600 |
100 |
700 |
-100 |
600 |
|
負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì) |
1 000 |
100 |
1 100 |
-100 |
1 000 |
�、赑公司投出100萬元貨幣資金取得S公司100%股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付100萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司100%股權(quán)。為簡化，假定S公司資產(chǎn)負(fù)債表中只有銀行存款100萬元，實(shí)收資本100萬元。作為企業(yè)集團(tuán)整體，相當(dāng)于用100萬元貨幣資金取得了S公司原有的資產(chǎn)和負(fù)債(即凈資產(chǎn))，P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長期股權(quán)投資和S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益不應(yīng)存在，應(yīng)予抵消。
圖示如下：
合并資產(chǎn)負(fù)債表
2012年12月31日
|
項(xiàng)目 |
P公司 |
S公司 |
合計(jì) |
抵消 |
合并數(shù) |
|
貨幣資金 |
400 |
100 |
500 |
|
500 |
|
長期股權(quán)投資 |
100 |
|
100 |
-100 |
0 |
|
其他資產(chǎn) |
500 |
|
500 |
|
500 |
|
資產(chǎn)總計(jì) |
1 000 |
100 |
1 100 |
-100 |
1 000 |
|
負(fù)債合計(jì) |
400 |
0 |
400 |
|
400 |
|
實(shí)收資本（股本） |
500 |
100 |
600 |
-100 |
500 |
|
未分配利潤 |
100 |
0 |
100 |
|
100 |
|
所有者權(quán)益合計(jì) |
600 |
100 |
700 |
-100 |
600 |
|
負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì) |
1 000 |
100 |
1 100 |
-100 |
1 000 |
�、跴公司投出80萬元貨幣資金取得S公司80%股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付80萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司80%股權(quán)。為簡化，假定S公司資產(chǎn)負(fù)債表中只有銀行存款100萬元，實(shí)收資本100萬元。作為企業(yè)集團(tuán)整體，相當(dāng)于用80萬元貨幣資金取得了S公司原有資產(chǎn)和負(fù)債的80%(即凈資產(chǎn)的80%)。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，S公司的所有資產(chǎn)和負(fù)債都要全額反映，其凈資產(chǎn)的20%歸少數(shù)股東所有。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長期股權(quán)投資和S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益不應(yīng)存在，應(yīng)予抵消，并同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。
圖示如下：
合并資產(chǎn)負(fù)債表
2012年12月31日
|
項(xiàng)目 |
P公司 |
S公司 |
合計(jì) |
抵消 |
合并數(shù) |
|
貨幣資金 |
420 |
100 |
520 |
|
520 |
|
長期股權(quán)投資 |
80 |
|
80 |
-80 |
0 |
|
其他資產(chǎn) |
500 |
|
500 |
|
500 |
|
資產(chǎn)總計(jì) |
1 000 |
100 |
1 100 |
-80 |
1 020 |
|
負(fù)債合計(jì) |
400 |
0 |
400 |
|
400 |
|
實(shí)收資本（股本） |
500 |
100 |
600 |
-100 |
500 |
|
未分配利潤 |
100 |
0 |
100 |
|
100 |
|
少數(shù)股東權(quán)益 |
|
|
|
20 |
20 |
|
所有者權(quán)益合計(jì) |
600 |
100 |
700 |
-80 |
620 |
|
負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì) |
1 000 |
100 |
1 100 |
-80 |
1 020 |
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體是母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，該集團(tuán)的所有者是母公司投資者，因此，在合并報(bào)表日，應(yīng)抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益。
抵銷分錄：
借：股本
資本公積
盈余公積
未分配利潤
貸：長期股權(quán)投資
少數(shù)股東權(quán)益
同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷，但子公司原由企業(yè)集團(tuán)其他企業(yè)控制時(shí)的留存收益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是存在的，所以對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會(huì)計(jì)分錄：
借：資本公積(以資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的貸方余額為限)
貸：盈余公積(歸屬于現(xiàn)行母公司部分)
未分配利潤(歸屬于現(xiàn)行母公司部分)
(二)同一控制下的吸收合并
借：資產(chǎn)(被合并方賬面價(jià)值)
資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))(不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤)
貸：負(fù)債(被合并方賬面價(jià)值)
資產(chǎn)(合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值)
銀行存款
股本
資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))
【提示1】合并方向被合并方原股東支付對(duì)價(jià)，取得的是被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債，上述分錄中不會(huì)涉及被合并方的所有者權(quán)益。
【提示2】吸收合并編制的是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，不存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題。
(三)合并方為進(jìn)行同一控制企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理
1.合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
2.為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
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