(七)不喪失控制權(quán)處置部分對子公司投資的處理(★★★)

　　【提示】上述合并報表中的原則雖然看似簡單，但實際上比較復(fù)雜，-定要結(jié)合下面例題全面掌握。

　　【例題·計算題】甲公司于2012年2月20日取得乙公司80%的股權(quán)，成本為8600萬元，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為9800萬元。假定該項合并為非同-控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項合并為應(yīng)稅合并。2014年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資中的25%對外出售，取得價款2600萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其80%股權(quán)之日持續(xù)計算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為12000萬元，其中按照購買日資產(chǎn)、負(fù)債公允價值計算實現(xiàn)凈利潤2500萬元，分配現(xiàn)金股利300萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。

　　要求：根據(jù)上述資料編制甲公司在2014年1月2日個別報表中處置分錄及合并報表中的調(diào)整抵消分錄。

　　【答案】

　　本例中甲公司出售部分對乙公司股權(quán)后，因仍能夠?qū)σ夜�司實施控制，該交易屬于不喪失控制�?quán)情況下處置部分對子公司投資。

　　甲公司個別財務(wù)報表的處理為：

　　借：銀行存款2600

　　貸：長期股權(quán)投資2150

　　投資收益450

　　甲公司合并財務(wù)報表的處理為：

　　(1)恢復(fù)處置部分對應(yīng)的商譽：

　　借：長期股權(quán)投資190

　　貸：投資收益[(8600-9800×80%)×25%]190

　　(2)將剩余股權(quán)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整：

　　借：長期股權(quán)投資1320

　　貸：未分配利潤[(2500—300)x 60%]1320

　　(3)將處置部分股權(quán)按照權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整：

　　借：投資收益440

　　貸：未分配利潤[(2500—300)×20%]440

　　【提示】該處理可比照前面喪失控制權(quán)的提示來理解，此處不再贅述。

　　(4)處置價款2600與處置部分股權(quán)應(yīng)享有被投資單位自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差額，調(diào)整資本公積：

　　借：投資收益(2600—2400)200

　　貸：資本公積200

　　(5)將乙公司的所有者權(quán)益與長期股權(quán)投資進(jìn)行抵消

　　借：乙公司所有者權(quán)益12000

　　商譽760

　　貸：長期股權(quán)投資(8600—2150+190+1320)7960

　　少數(shù)股東權(quán)益(12000×40%)4800

　　【思路點撥】不喪失控制權(quán)下處置子公司部分股權(quán)其基本處理原則是在合并報表中將其作為-項權(quán)益性交易，不確認(rèn)處置損益，故最終要將處置取得價款與按照權(quán)益法調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值(扣除商譽影響)的差額自投資收益轉(zhuǎn)入資本公積。同時對于不喪失控制權(quán)處置子公司部分股權(quán)在目前合并報表理論下應(yīng)視為商譽金額不發(fā)生變化，故需要將隨著長期股權(quán)投資結(jié)轉(zhuǎn)而減少的商譽在合并報表中予以恢復(fù)。

　　(八)被購買方的會計處理(★)

　　非同-控制下企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方100 %股權(quán)，被購買方可以按合并中確認(rèn)的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)賬。其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。

　　本章小結(jié)：

　　本章屬于非常重要的內(nèi)容，與合并財務(wù)報表具有緊密的聯(lián)系，本章側(cè)重于講解企業(yè)合并的處理，包括同-控制下企業(yè)合并和非同-控制下企業(yè)合并兩大類。在我國，雖然大部分企業(yè)合并都是同-控制下的企業(yè)合并，但是由于其采用權(quán)益結(jié)合法，處理較為簡單，所以考生重點關(guān)注的仍應(yīng)是非同-控制下企業(yè)合并的處理，并注意把握同-控制下企業(yè)合并與非同-控制下企業(yè)合并的聯(lián)系與區(qū)別。對于非同-控制下的企業(yè)合并，有時會涉及持股比例變化的情況，比如通過多次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并、購買子公司少數(shù)股權(quán)、不喪失控制權(quán)以及喪失控制權(quán)情況下處置對子公司投資等，這些情況要注意對比理解，從個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表兩個角度來把握處理的原則。

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