2014年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》預(yù)習(xí)知識(shí)點(diǎn)第二章

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　　知識(shí)點(diǎn)：金融資產(chǎn)的定義和分類

　　●定義：金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。

　　注意：本章不包括貨幣資金及長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　●分類：企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)就應(yīng)按照管理者的意圖、風(fēng)險(xiǎn)管理上的要求和資產(chǎn)的性質(zhì)，將資產(chǎn)分為以下四類：

　　(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);

　　(2)持有至到期投資;

　　(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);

　　(4)可供出售金融資產(chǎn)。

　　●要求：

　　上述分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。

　　第一類金融資產(chǎn)和后面的三類不能夠相互重分類;后面的三類之間也不能隨意重分類。

　　后面三類金融資產(chǎn)之間重分類的要求：

　　如，持有至到期投資，在符合條件的情況下，可以重分類為可供出售金融資產(chǎn);可供出售金融資產(chǎn)也可以重分類為持有至到期投資，但同樣要符合一定的條件。

　　知識(shí)點(diǎn)：繼續(xù)涉入的情形

　　1.繼續(xù)涉入的判斷

　　企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

　　(1)放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　(2)未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。

　　企業(yè)在判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。

　　如銀行將貸款或企業(yè)將持有至到期投資售出，但是保留了部分收取利息或本金的權(quán)利，這種情況屬于繼續(xù)涉入的情況。

　　繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度——是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。

　　2.繼續(xù)涉入的計(jì)量

　　總體來說，按照公允價(jià)值反映。

　　擁有的繼續(xù)涉入權(quán)利，按照公允價(jià)值確認(rèn)為“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”;承擔(dān)的繼續(xù)涉入義務(wù)，通過“繼續(xù)涉入負(fù)債”反映。

　　權(quán)利和義務(wù)是對(duì)等的。繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債是不能相互抵消的。

　　(1)企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，在充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)基礎(chǔ)上，確認(rèn)的相關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。

　　(2)通過對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值(提供擔(dān)保的取費(fèi))之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

　　財(cái)務(wù)擔(dān)保金額——是指企業(yè)所收到的對(duì)價(jià)中，將被要求償還的最高金額。

　　(3)在隨后的會(huì)計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試。

　　(4)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對(duì)繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。

　　知識(shí)點(diǎn)：不符合終止確認(rèn)條件的情形

　　1.不符合終止確認(rèn)條件的判斷

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

　　企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，企業(yè)不應(yīng)終止確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)。

　　典型業(yè)務(wù)主要包括：

　　(1)附追索權(quán)方式的金融資產(chǎn)出售;

　　(2)附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價(jià)為固定價(jià)格或事先約定的價(jià)格;回購價(jià)格為市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，是可以終止確認(rèn)的;

　　(3)附重大價(jià)內(nèi)看跌期權(quán)(或看漲期權(quán))的金融資產(chǎn)出售;

　　價(jià)內(nèi)：從期權(quán)的價(jià)格設(shè)定來看，期權(quán)會(huì)行權(quán)。

　　(4)保證對(duì)買方信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)慕鹑谫Y產(chǎn)出售;

　　(5)附互換協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，且該互換協(xié)議使市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)又轉(zhuǎn)回至出售方。

　　2.不符合終止確認(rèn)時(shí)的計(jì)量

　　企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。

　　注意：該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵消。

　　3.不符合終止確認(rèn)的賬務(wù)處理

　　借：銀行存款(實(shí)際收到的金額)

　　貸：短期借款—成本等科目

　　知識(shí)點(diǎn)：符合終止確認(rèn)條件的情形

　　1.符合終止確認(rèn)條件的判斷

　　三種情況：

　　(1)企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的——應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。如將持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)等出售。

　　(2)企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方——應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　典型業(yè)務(wù)主要包括：

　　①不附任何追索權(quán)方式的金融資產(chǎn)出售

　　如甲公司將應(yīng)收賬款賣給某商業(yè)銀行，此時(shí)收取現(xiàn)金流量的權(quán)利已轉(zhuǎn)移給商業(yè)銀行：

　　若雙方約定，應(yīng)收賬款到期，如果銀行向?qū)Ψ绞詹坏娇铐?xiàng)，與甲公司沒有任何關(guān)系，此時(shí)甲公司應(yīng)終止確認(rèn)。

　　若雙方約定，銀行收不到款項(xiàng)時(shí)，銀行可以向甲公司追索，此時(shí)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，則甲公司不能終止確認(rèn)。

　�、诟交刭弲f(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價(jià)為回購時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值

　　如甲公司將1 000萬元的持有至到期投資賣給對(duì)方，售價(jià)為1 100萬元，同時(shí)簽訂合同，半年后，按照當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格購回，此時(shí)屬于回購價(jià)為公允價(jià)值，則在出售的時(shí)候，應(yīng)終止確認(rèn)。

　　若約定半年后以1 150萬元購回，此時(shí)屬于回購價(jià)格固定，在出售的時(shí)候，不可以終止確認(rèn)。

　�、鄹街卮髢r(jià)外看跌期權(quán)(或看漲期權(quán))的金融資產(chǎn)出售

　　如甲公司將股票出售，出售價(jià)格為每股10元，同時(shí)簽訂期權(quán)合約，如果股票價(jià)格下跌，則對(duì)方可以每股8元售回。

　　價(jià)外：從期權(quán)的價(jià)格設(shè)定來看，期權(quán)不會(huì)行權(quán)。如上例，如果股票價(jià)格跌為每股9.5元，那么可以判斷對(duì)方不會(huì)按照期權(quán)合同約定的價(jià)格賣給甲公司。

　　◆企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。

　　如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對(duì)該貸款可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)取４藭r(shí)銀行不能終止確認(rèn)該貸款。

　　(3)企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制。

　　控制：看受讓方能否自主處置該金融資產(chǎn)。

　　此種情況即企業(yè)保留了部分但不是幾乎所有金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。

　　如果放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);如果沒有放棄，按繼續(xù)涉入處理。

　　詳見后面的講解。

　　2.符合終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量

　　(1)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的——應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，同時(shí)按以下公式確認(rèn)相關(guān)損益：

　　金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)+原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得(如為累計(jì)損失，應(yīng)為減項(xiàng))-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值

　　如一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，賬面價(jià)值為1 000萬元，以1 200萬元價(jià)格出售。

　　①1 200萬元與1 000萬元的差額計(jì)入投資收益。

　�、谌艨晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的成本是900萬元，公允價(jià)值變動(dòng)是100萬元。當(dāng)時(shí)發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)的時(shí)候，需要將100萬元計(jì)入資本公積。在出售的時(shí)候，應(yīng)同時(shí)將資本公積的金額轉(zhuǎn)入投資收益。

　�、鄢鍪鄞_認(rèn)的投資收益金額為200+100=300(萬元)。

　　注意：

　　◆因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)=因轉(zhuǎn)移交易收到的價(jià)款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價(jià)值+因轉(zhuǎn)移獲得服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值-新承擔(dān)金融負(fù)債的公允價(jià)值-因轉(zhuǎn)移承擔(dān)的服務(wù)負(fù)債的公允價(jià)值。

　　◆原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失，是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)(如可供出售金融資產(chǎn))轉(zhuǎn)移前公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)額。

　　(2)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的——應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分(在此種情況下，所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)�，并將下列兩�?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

　　◆終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)+原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額(涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形)―終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值。

　　◆原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，對(duì)該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。

　　3.符合終止確認(rèn)的賬務(wù)處理

　　借：銀行存款等科目(實(shí)際收到的對(duì)價(jià))

　　資本公積——其他資本公積

　　(可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額)

　　壞賬準(zhǔn)備等(已提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備)

　　貸：應(yīng)收賬款等科目

　　(終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的賬面余額)

　　借或貸：營(yíng)業(yè)外支出、投資收益等科目

　　(差額)

　　知識(shí)點(diǎn)：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)是能否終止確認(rèn)。

　　終止確認(rèn)前，著重關(guān)注以下兩點(diǎn)：

　　1.轉(zhuǎn)入方是否是轉(zhuǎn)出方的子公司：如果是，從合并報(bào)表層面，不存在終止確認(rèn)問題。如果站在母公司角度，若符合終止確認(rèn)條件，則應(yīng)該終止確認(rèn)。

　　2.整體轉(zhuǎn)移還是部分轉(zhuǎn)移：

　　企業(yè)應(yīng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，并分別按照準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。

　　整體轉(zhuǎn)移：考慮整體終止確認(rèn);

　　部分轉(zhuǎn)移：考慮部分終止確認(rèn)：

　　金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：

　　(1)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。

　　(2)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的90%轉(zhuǎn)移等。

　　(3)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。

　　知識(shí)點(diǎn)：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的含義

　　(一)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。如企業(yè)將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)等。

　　(二)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型

　　1.將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，如將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)等，此時(shí)收取現(xiàn)金流量的權(quán)利已經(jīng)轉(zhuǎn)移給銀行。

　　2.將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時(shí)還應(yīng)滿足下列條件：

　　(1)從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。

　　(2)根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。

　　(3)有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)通常無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資。

　　知識(shí)點(diǎn)：可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

　　1.發(fā)生減值時(shí)

　　發(fā)生減值條件的判斷：公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重下跌(通常為20%的幅度)且是非暫時(shí)性的下跌。

　　計(jì)提減值的會(huì)計(jì)分錄為：

　　(1)借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　(2)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益，即：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　合并處理為：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　2.已確認(rèn)減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升時(shí)

　　(1)可供出售債務(wù)工具

　　在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　(2)可供出售權(quán)益工具

　　可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　注意：

　　◆可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入要繼續(xù)確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

　　◆在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　這里講的實(shí)際上是指不具有控制、共同控制和重大影響，且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　知識(shí)點(diǎn)：持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量

　　1.發(fā)生減值時(shí)

　　期末應(yīng)將攤余成本與該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行比較，如果預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值較低，則應(yīng)考慮計(jì)提減值。

　　具體賬務(wù)處理為：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　壞賬準(zhǔn)備

　　貸款損失準(zhǔn)備

　　注意：

　　(1)計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，折現(xiàn)率的選擇：

　�、僭瓌t上首選該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率;

　�、趯�(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。

　　短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

　　(2)對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)：

　　①對(duì)于單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。

　　單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試未發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將其放在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。

　�、趯�(duì)于單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

　　(3)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)(包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn))，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。

　　已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

　　2.已確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí)

　　對(duì)于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　轉(zhuǎn)回減值損失的會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　壞賬準(zhǔn)備

　　貸款損失準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　※注意：轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　注意：

　　(1)外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算為記賬本位幣反映的金額。

　　該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分,確認(rèn)為減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(2)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入要繼續(xù)確認(rèn)，且應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

　　知識(shí)點(diǎn)：金融資產(chǎn)減值范圍和跡象

　　1.范圍

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　2.跡象

　　表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：

　�、侔l(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難;

　�、趥鶆�(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;

　�、蹅鶛�(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步;

　�、軅鶆�(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組;

　�、菀虬l(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易;

　�、逕o法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量;

　�、邆鶆�(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本;

　�、鄼�(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌;

　�、崞渌砻鹘鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

　　知識(shí)點(diǎn)：可供出售金融資產(chǎn)核算

　　1.初始計(jì)量：三個(gè)要點(diǎn)

　　(1)可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。

　　可供出售金融資產(chǎn)是股票投資的，發(fā)生的交易費(fèi)用記入“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目中;

　　如果是債券投資，處理思路與持有至到期投資一樣，要設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”等明細(xì)科目，交易費(fèi)用記入“利息調(diào)整”明細(xì)，“成本”明細(xì)登記債券的面值。

　　(2)企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目(應(yīng)收股利或應(yīng)收利息)。

　　●可供出售金融資產(chǎn)為股票投資的

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和)

　　應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

　　貸：銀行存款等(實(shí)際支付的金額)

　　●可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(債券面值)

　　應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

　　借(或貸)：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額)

　　貸：銀行存款等(實(shí)際支付的金額)

　　(3)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(金融資產(chǎn)的公允價(jià)值)

　　貸：持有至到期投資(賬面余額)

　　貸(或借)：資本公積——其他資本公積(差額)

　　2.后續(xù)計(jì)量：三個(gè)要點(diǎn)

　　(1)可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

　　可供出售金融資產(chǎn)是債券投資的，應(yīng)采用實(shí)際利率法計(jì)算利息，并計(jì)入當(dāng)期損益。

　　●可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券投資：

　　借：應(yīng)收利息(債券面值×票面利率)

　　借(或貸)：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額)

　　貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)

　　●可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息

　　(面值×票面利率)

　　借(或貸)：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整

　　(差額)

　　貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)

　　(2)資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或相反的處理。

　　●可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，其形成的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(3)出售(終止確認(rèn))時(shí)，售價(jià)和賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益;同時(shí)，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　借：銀行存款等(實(shí)際收到的金額)

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

　　——公允價(jià)值變動(dòng)等

　　貸(借)：投資收益(差額)

　　借(或貸)：資本公積——其他資本公積

　　(公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額)

　　貸(或借)：投資收益

　　知識(shí)點(diǎn)：可供出售金融資產(chǎn)內(nèi)容

　　可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(2)持有至到期投資;(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　知識(shí)點(diǎn)：貸款和應(yīng)收款項(xiàng)核算

　　貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，與持有至到期投資非常接近，都采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　區(qū)別：應(yīng)收款項(xiàng)不需要核算每期的投資收益和應(yīng)收利息，因?yàn)榭梢詫⑵淅斫鉃槠泵胬蕿榱愕膫顿Y。

　　相似：采用攤余成本計(jì)量。企業(yè)的應(yīng)收賬款在不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，假定期初是1 000萬，期末還是用1 000萬來計(jì)量，這就意味著其本身攤余成本就是1 000萬，其還是在用攤余成本計(jì)量，因其沒有利息調(diào)整的攤銷，實(shí)際利率和票面利率都等于零，所以攤余成本不變。

　　貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的核算要點(diǎn)：

　　1.金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。

　　2.貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。

　　實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。

　　3.企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　知識(shí)點(diǎn)：貸款和應(yīng)收款項(xiàng)內(nèi)容

　　貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。如金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán);非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)(不包括在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具)等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。

　　與持有至到期投資相比較，其中，回收金額固定或是可確定、非衍生金融資產(chǎn)這兩個(gè)特征一樣，兩者的區(qū)別主要在于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義中特別強(qiáng)調(diào)的“在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)”。

　　企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：(1)準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn);(2)初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn);(3)初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn);(4)因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，如企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等。

　　知識(shí)點(diǎn)：持有至到期投資核算

　　1.初始計(jì)量：三個(gè)要點(diǎn)

　　(1)持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。

　　持有至到期投資有三個(gè)明細(xì)賬，即“成本”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”。

　　初始計(jì)量涉及到的主要是“成本”和“利息調(diào)整”兩個(gè)明細(xì)賬：“成本”明細(xì)中登記的是面值，支付的銀行存款是為取得投資發(fā)生的對(duì)價(jià)(含支付的交易費(fèi)用)，兩者的差額倒擠記入“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。

　　※由此可以看出，交易費(fèi)用是倒擠記入了“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目，實(shí)際上就是計(jì)入了持有至到期投資的初始入賬金額。

　　(2)實(shí)際支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目(應(yīng)收利息)。

　　借：持有至到期投資——成本(面值)

　　——利息調(diào)整(差額)

　　應(yīng)收利息(支付價(jià)款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息)

　　貸：銀行存款等(實(shí)際支付的金額)

　　●假設(shè)一項(xiàng)債券，其面值100萬，買價(jià)為85萬(其中5萬為已到期未領(lǐng)取的利息)，另支付交易費(fèi)用3萬。

　　借：持有至到期投資——成本 100

　　應(yīng)收利息 5

　　貸：銀行存款 88

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 17

　　收取利息時(shí)：

　　借：銀行存款 5

　　貸：應(yīng)收利息 5

　　(3)持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算其實(shí)際利率，并在持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

　　※實(shí)際利率——是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

　　◆在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。

　　金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。

　　金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

　　2.后續(xù)計(jì)量：兩個(gè)要點(diǎn)

　　(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　◆實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。

　　◆實(shí)際利率法：是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。

　　◆攤余成本：是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

　�、倏鄢咽栈氐谋窘�;

　�、诩由匣驕p去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;

　　這個(gè)實(shí)際上指的就是利息調(diào)整的攤銷，也就是投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)與應(yīng)收利息(債券面值×票面利率，即現(xiàn)金流入)之間的差額。

　�、劭鄢寻l(fā)生的減值損失。

　　期末攤余成本的計(jì)算用公式表示如下：

　　◆期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-現(xiàn)金流入(實(shí)收利息)-已收回的本金-已發(fā)生的減值損失

　　◆其中：

　　投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率

　　現(xiàn)金流入(實(shí)收利息)=債券面值×票面利率;若債券為到期一次還本付息債券，則各期現(xiàn)金流入為零(最后一期除外)。

　　攤余成本的計(jì)算過程就是“投資收益”、“應(yīng)收利息”(或“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”)及“持有至到期投資—利息調(diào)整”各個(gè)賬戶期末的處理過程。

　　◆期末會(huì)計(jì)處理相關(guān)分錄：

　�、俪钟兄恋狡谕顿Y為分期付息、一次還本債券投資：

　　借：應(yīng)收利息(債券面值×票面利率)

　　借(或貸)：持有至到期投資——利息調(diào)整(差額)

　　貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)

　�、诔钟兄恋狡谕顿Y為一次還本付息債券投資：

　　借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息(債券面值×票面利率)

　　借(或貸)：持有至到期投資——利息調(diào)整(差額)

　　貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)

　　(2)處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與持有至到期投資賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　借：銀行存款(實(shí)際收到的價(jià)款)

　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備(已計(jì)提的減值準(zhǔn)備)

　　貸：持有至到期投資——成本(賬面余額)

　　——利息調(diào)整(或借方)(賬面余額)

　　——應(yīng)計(jì)利息(賬面余額)

　　貸(或借)：投資收益(差額)

　　注意：重分類為可供出售金融資產(chǎn)的分錄：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日的公允價(jià)值)

　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　貸：持有至到期投資——成本

　　——利息調(diào)整(或借方)

　　——應(yīng)計(jì)利息

　　貸(或借)：資本公積——其他資本公積

　　◆重分類后，在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

　　知識(shí)點(diǎn)：持有至到期投資內(nèi)容

　　定義：持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

　　特征：

　　1.回收的金額是固定或是可以確定的，到期日是明確的;

　　2.有明確的意圖和能力持有至到期;

　　3.非衍生的金融資產(chǎn)。

　　對(duì)于衍生工具，如果屬于套期保值，執(zhí)行的是套期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;如果是投機(jī)的，則應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。由此，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)都是非衍生金融資產(chǎn)。

　　注意一：企業(yè)不得將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：

　　1.初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn);

　　2.初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn);

　　3.符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義的非衍生金融資產(chǎn)。

　　注意二：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期：

　　1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。

　　2.發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。

　　※但是，無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外，比如金融危機(jī)引起的金融資產(chǎn)出售。

　　3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。

　　4.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

　　※對(duì)于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對(duì)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。

　　注意三：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：

　　1.沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

　　2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

　　3.其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。

　　※企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。

　　注意四：持有過程中的出售或重分類：

　　如果出售的部分或者是重分類的部分占持有至到期投資總額的比例較大，那么剩余的持有至到期投資就應(yīng)該重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

　　這個(gè)“較大”的比例，實(shí)務(wù)或是考試中通常指的是10%。

　　※重分類時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值來計(jì)量，結(jié)轉(zhuǎn)的持有至到期投資是其攤余成本，公允價(jià)值和攤余成本之間的差額，一律記入“資本公積——其他資本公積”科目，不論公允價(jià)值是高于攤余成本還是低于攤余成本。

　　※但是，下列情況例外：

　　1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近(如到期前三個(gè)月內(nèi))，市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響。

　　2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。

　　3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。包括：

　　(1)因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售;

　　(2)因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;

　　(3)因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售;

　　(4)因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售;

　　(5)因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。

　　知識(shí)點(diǎn)：交易性金融資產(chǎn)核算

　　1.初始計(jì)量

　　(1)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益(記入“投資收益”科目的借方)。

　　交易費(fèi)用——是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。

　　注意：四類金融資產(chǎn)中，只有第一類金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)期損益的，后面三類都是要計(jì)入其自身的入賬價(jià)值。

　　(2)支付的買價(jià)中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目(分別記入“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目)。

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本(公允價(jià)值)

　　應(yīng)收股利或應(yīng)收利息(買價(jià)中所含的現(xiàn)金

　　股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息)

　　投資收益(交易費(fèi)用)

　　貸：銀行存款等(實(shí)際支付的金額)

　　2.后續(xù)計(jì)量

　　(1)在持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

　　借：應(yīng)收股利或應(yīng)收利息

　　貸：投資收益

　　(2)資產(chǎn)負(fù)債表日，按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　或相反的處理。

　　(3)處置金融資產(chǎn)時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益;同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

　　借：銀行存款 (實(shí)際收到的金額)

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

　　——公允價(jià)值變動(dòng)

　　投資收益 (差額，或借方)

　　●同時(shí)，將原記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額轉(zhuǎn)出：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　貸：投資收益

　　或相反的處理。

　　注意：該筆分錄的目的是將未實(shí)現(xiàn)的持有期間的損益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)的損益;該筆分錄只影響投資收益的金額，對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)總額沒有影響。

　　知識(shí)點(diǎn)：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)內(nèi)容

　　1.交易性金融資產(chǎn)

　　滿足下列條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

　　(1)取得金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。如以賺取差價(jià)為目的購入的股票、債券、基金等。

　　(2)屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。

　　(3)屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期關(guān)系中的衍生工具除外。

　　注意：有效套期中的衍生工具初始確認(rèn)后，其公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)根據(jù)其對(duì)應(yīng)的套期關(guān)系(即公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期)不同，采用相應(yīng)的方法進(jìn)行處理，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)—套期保值》。

　　2.指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　只有在滿足下列條件之一時(shí)，才能作相應(yīng)的指定：

　　(1)該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得和損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。

　　(2)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該項(xiàng)金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向管理人員報(bào)告。

　　注意：

　　不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

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