2013注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(87)

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第四節(jié) 每股收益的列報(bào)

　　一、重新計(jì)算

　　(一)派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股和并股

　　企業(yè)派發(fā)股票股利，公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或并股等，會增加或減少其發(fā)行在外普通股或潛在普通股的數(shù)量，但并不影響所有者權(quán)益金額，這既不影響企業(yè)所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源，也不改變企業(yè)的盈利能力，即意味著同樣的損益現(xiàn)在要由擴(kuò)大或縮小了的股份規(guī)模來享有或分擔(dān)。因此，為了保持會計(jì)指標(biāo)的前后期可比性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)報(bào)批手續(xù)全部完成后，按調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。上述變化發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告枇準(zhǔn)報(bào)出日之間的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。

　　【教材例26-7】某企業(yè)20×6年和20×7年歸屬于普通股股東的凈利潤分別為1 596萬元和1 848萬元，20×6年1月1日發(fā)行在外的普通股800萬股，20×6年4月1日按市價(jià)新發(fā)行普通股160萬股，20×7年7月1日分派股票股利，以20×6年12月31日總股本960萬股為基數(shù)每10股送3股，假設(shè)不存在其他股數(shù)變動因素。20×7年度比較利潤表中基本每股收益的計(jì)算如下：

　　【答案】

　　1、編制20×6年年報(bào)時(shí)，2006年度基本每股收益：1 596/(800+160*9/12)=1.73(元/股)

　　2、編制20×7年年報(bào)時(shí)，2007年度基本每股收益：1 848/(960*1.3)=1.48(元/股)

　　3、由于20×7年派發(fā)股票股利，因此要重述20×6年年報(bào)的每股收益

　　重述后20×6年度基本每股收益：1 596/[(800+160*9/12)*1.3]=1.33(元/股)

　　(二)配股

　　配股在計(jì)算每股收益時(shí)比較特殊，因?yàn)樗窍蛉楷F(xiàn)有股東以低于當(dāng)前股票市價(jià)的價(jià)格發(fā)行普通股，實(shí)際上可以理解為按市價(jià)發(fā)行股票和無對價(jià)送股的混合體。也就是說，配股中包含的送股因素具有與股票股利相同的效果，導(dǎo)致發(fā)行在外普通股股數(shù)增加的同時(shí)，卻沒有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)資源流入。因此，計(jì)算基本每股收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮配股中的送股因素，將這部分無對價(jià)的送股(注意不是全部配發(fā)的普通股)視同列報(bào)最早期間期初就已發(fā)行在外，并據(jù)以調(diào)整各列報(bào)期間發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。

　　為此，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)計(jì)算出一個(gè)調(diào)整系數(shù)，再用配股前發(fā)行在外普通股的股數(shù)乘以該調(diào)整系數(shù)，得出計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)采用的普通股股數(shù)。

　　每股理論除權(quán)價(jià)格=(行權(quán)前發(fā)行在外普通股的公允價(jià)值總額+配股收到的款項(xiàng))÷行權(quán)后發(fā)行在外的普通股股數(shù)

　　因配股重新計(jì)算的上年度基本每股收益=上年度基本每股收益÷調(diào)整系數(shù)

　　本年度基本每股收益=歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤÷(配股前發(fā)行在外普通股股數(shù)×調(diào)整系數(shù)×配股前普通股發(fā)行在外的時(shí)間權(quán)重+配股后發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù))。

　　【教材例26-8】某企業(yè)20×7年度歸屬于普通股股東的凈利潤為23 500萬元，20×7年1月1日發(fā)行在外普通股股數(shù)為8 000萬股，20×7年6月10日，該企業(yè)發(fā)布增資配股公告，向截止到20×7年6月30日(股權(quán)登記日)所有登記在冊的老股東配股，配股比例為每4股配1股，配股價(jià)格為每股6元，除權(quán)交易基準(zhǔn)日為20×7年7月1日。假設(shè)行權(quán)前一日的市價(jià)為每股11元，20×6年度基本每股收益為2.64元。20×7年度比較利潤表中基本每股收益的計(jì)算如下：

　　【答案】

　　配股行為：配送2 000萬股股票，取得認(rèn)購款12 000萬元。即相當(dāng)于按市場價(jià)格發(fā)行了1 091萬股(12 000/11)，然后再送出909萬股股票。也就是說，視同在按照市場價(jià)格發(fā)行了1 091萬股后，以9 091萬股股票為基礎(chǔ)發(fā)放909萬股股票股利，即每10股送1股。

　　20×7年度基本每股收益=23 500/(8 000*1.1*6/12+10 000*6/12)=2.5(元/股)

　　重述后20×6年度基本每股收益：2.64/1.1=2.4(元/股)

　　二、列報(bào)

　　對于普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)以及正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)，如果不存在稀釋性潛在普通股則應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示基本每股收益;如果存在稀釋性潛在普通股則應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示基本每股收益和稀釋每股收益。編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，各列報(bào)期間中只要有一個(gè)期間列示了稀釋每股收益，那么所有列報(bào)期間均應(yīng)當(dāng)列示稀釋每股收益，即使其金額與基本每股收益相等。

　　企業(yè)對外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，僅要求其以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)計(jì)算每股收益，并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以列報(bào);與合并財(cái)務(wù)報(bào)表一同提供的母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中不要求計(jì)算和列報(bào)每股收益，如果企業(yè)自行選擇列報(bào)的，應(yīng)以母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)計(jì)算每股收益，并在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中予以列報(bào)。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與每股收益有關(guān)的下列信息：(1)基本每股收益和稀釋每股收益分子、分母的計(jì)算過程。(2)列報(bào)期間不具有稀釋性但以后期間很可能具有稀釋性的潛在普通股。(3)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間，企業(yè)發(fā)行在外普通股或潛在普通股發(fā)生重大變化的情況。

　　企業(yè)如有終止經(jīng)營的情況，應(yīng)當(dāng)在附注中分別持續(xù)經(jīng)營和終止經(jīng)營披露基本每股收益和稀釋每股收益。

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