2013注冊會計師考試《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(81)

　　全套筆記：2013注冊會計師考試《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總 

第十節(jié) 所得稅會計相關(guān)的合并處理

　　一、所得稅會計概述

　　在編制合并財務(wù)報表時，由于需要對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易進(jìn)行合并抵消處理，由此可能導(dǎo)致在合并財務(wù)報表中反映的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不一致，存作著差異。為了使合并財務(wù)報表全面反映所得稅相關(guān)的影響，特別是當(dāng)期所負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用的情況，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行所得稅會計核算，在計算確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間差異的基礎(chǔ)上，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　二、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理

　　在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷，也必須將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷。通過對其進(jìn)行合并抵銷處理后，合并財務(wù)報表中該內(nèi)部應(yīng)收賬款已不存在。由內(nèi)部應(yīng)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異所形成的暫時性差異也不能存在。在編制合并財務(wù)報表時，對持有該集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的企業(yè)應(yīng)該暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)則需要進(jìn)行抵銷處理。

　　【教材例25-33】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有1 700萬元為應(yīng)收A公司賬款，該應(yīng)收賬款賬面余額為1 800萬元，甲公司當(dāng)年對其計提壞賬準(zhǔn)備100萬元。A公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示有應(yīng)付甲公司賬款1 800萬元。甲公司和A公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　【答案】

　　甲公司在編制合并財務(wù)報表時，其合并抵消處理如下：

　　(1)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵消，其抵消分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款 1 800

　　貸：應(yīng)收賬款 1 800

　　(2)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵消，其抵消分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款 100

　　貸：資產(chǎn)減值損失 100

　　(3)將甲公司對內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵消。本例中，甲公司在其個別財務(wù)報表中，對應(yīng)收A公司賬款計提壞賬準(zhǔn)備100萬元，由此導(dǎo)致應(yīng)收A公司賬款的賬面價位調(diào)整為1 700萬元，而該應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)仍為1 800萬元，應(yīng)收A公司賬款的賬面價值1 700萬元與其計稅基礎(chǔ)1 800萬元之間的差額100萬元，則形成當(dāng)年暫時性差異。對此，按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時性差異相應(yīng)的遞延稅款資產(chǎn)25萬元(100×25%)。甲公司在其個別財務(wù)報表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，一方面借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目25萬元，另一方面貸記“所得稅費(fèi)用”科目25萬元。在編制合并財務(wù)報表時隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款及其計提的壞賬準(zhǔn)備的抵消，在合并財務(wù)報表中該應(yīng)收賬款已不存在，由甲公司在其個別財務(wù)報表中因應(yīng)收A公司賬款賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成的暫時性差異也不存在，對該暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)則需要予以抵消。在編制合并財務(wù)報表對其進(jìn)行合并抵消處理時，其抵消分錄如下：

　　借：所得稅費(fèi)用 25

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25

　　三、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理

　　企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將納入合并范圍的母公司與子公司以及子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對個別財務(wù)報表的影響予以抵銷，其中包括內(nèi)部商品交易所形成的存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額。對于內(nèi)部商品交易所形成的存貨，從持有該存貨的企業(yè)來說，假定不考慮計提資產(chǎn)減值損失，其取得的成本就是該資產(chǎn)的賬面價值，這其中包括銷售企業(yè)因該銷售所實(shí)現(xiàn)的損益，這一取得成本也就是計稅基礎(chǔ)。由于所得稅是以獨(dú)立的法人實(shí)體為對象計征的，這一計稅基礎(chǔ)也是合并財務(wù)報表中該存貨的計稅基礎(chǔ)。此時，賬面價值與其計稅基礎(chǔ)是一致的，不存在暫時性差異，也不涉及確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的問題。但在編制合并財務(wù)報表過程中，隨著內(nèi)部商品交易所形成的存貨價值包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消，合并資產(chǎn)負(fù)債表所反映的存貨價值是以原來內(nèi)部銷售企業(yè)該商品的銷售成本列示的，不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。由此導(dǎo)致在合并資產(chǎn)負(fù)債表所列示的存貨的價值與持有該存貨的企業(yè)計稅基礎(chǔ)不一致，存在著暫時性差異。這一暫時性差異的金額就是編制合并財務(wù)報表時所抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額。從合并財務(wù)報表編制來說，對于這一暫時性差異，則必須確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　【教材例25-34】甲公司持有A公司80%的股權(quán)，系A(chǔ)公司的母公司。甲公司20×1年利潤表列示的營業(yè)收入中有5 000萬元，系當(dāng)年向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3 500萬元。A公司在20×1年將該批內(nèi)部購進(jìn)商品的60%實(shí)現(xiàn)對外銷售，其銷售收入為3 750萬元，銷售成本為3 000萬元，并列示于其利潤表中;該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2 000萬元，列示于A公司20×1年的資產(chǎn)負(fù)債表之中。甲公司和A公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。

　　【答案】

　　甲公司在編制合并財務(wù)報表時，其合并抵消處理如下：

　　(1)將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本及存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消分錄如下：

　　借：營業(yè)收入 5 000

　　貸：營業(yè)成本 4 400

　　存貨 600

　　(2)確認(rèn)因編制合并財務(wù)報表導(dǎo)致的存貨賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。本例中，從A公司來說，其持有該存貨賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為2 000萬元;從甲集團(tuán)公司角度來說，通過上述合并抵消處理，合并資產(chǎn)負(fù)債表中該存貨的價值為1 400萬元;由于甲公司和A公司均為獨(dú)立的法人實(shí)體，這一存貨的計稅基礎(chǔ)應(yīng)從A公司的角度來考慮，即其計稅基礎(chǔ)為2 000萬元。因該內(nèi)部交易抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致的暫時性差異為600萬元(2 000-1 400)，實(shí)際上就是抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額。為此，編制合并財務(wù)報表時還應(yīng)當(dāng)對該暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)150萬元(600×25%)。進(jìn)行合并抵消處理時，其抵消分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 150

　　貸：所得稅費(fèi)用 150

　　四、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理(略)

　　推薦閱讀：

　　2013注冊會計師《會計》考情分析及框架結(jié)構(gòu)匯總

　　2013年注冊會計師考試《會計》章節(jié)習(xí)題26套

　　2012年注冊會計師考試真題及答案解析匯總

　　2013年注冊會計師考試機(jī)考備考建議