2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(75)

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第二節(jié) 調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

　　一、調(diào)整事項(xiàng)的處理原則

　　企業(yè)發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)于年度財(cái)務(wù)報(bào)告而言，由于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)發(fā)生在報(bào)告年度的次年，報(bào)告年度的有關(guān)賬目已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)，特別是損益類科目在結(jié)賬后已無(wú)余額。因此，年度資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)具體分別以下情況進(jìn)行處理：

　　1.涉及損益的事項(xiàng)，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。調(diào)整增加以前年度利潤(rùn)或調(diào)整減少以前年度虧損的事項(xiàng)，計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目的貸方;調(diào)整減少以前年度利潤(rùn)或調(diào)整增加以前年度虧損的事項(xiàng)，計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目的借方。

　　涉及損益的調(diào)整事項(xiàng)，如果發(fā)生在該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日所屬年度(即報(bào)告年度)所得稅匯算清繳前的，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅稅額;發(fā)生在該企業(yè)報(bào)告年度所得稅匯算清繳后的，應(yīng)調(diào)整本年度(即報(bào)告年度的次年)應(yīng)納所得稅稅額。

　　由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目的借方，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等科目;由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用，計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目的貸方，同時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等科目。

　　調(diào)整完成后，將“以前年度損益調(diào)整”科目的貸方或借方余額，轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。

　　2.涉及利潤(rùn)分配調(diào)整的事項(xiàng)，直接在“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目核算。

　　3.不涉及損益及利潤(rùn)分配的事項(xiàng)，調(diào)整相關(guān)科目。

　　4.通過(guò)上述賬務(wù)處理后，還應(yīng)同時(shí)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字，包括：(1)資產(chǎn)負(fù)債表日編制的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期末數(shù)或本年發(fā)生數(shù);(2)當(dāng)期編制的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)或上年數(shù);(3)經(jīng)過(guò)上述調(diào)整后，如果涉及報(bào)表附注內(nèi)容的，還應(yīng)當(dāng)作出相應(yīng)調(diào)整。

　　二、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的具體會(huì)計(jì)處理方法

　　財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日是次年3月31日，所得稅稅率為25%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，提取法定盈余公積后不再作其他分配;調(diào)整事項(xiàng)按稅法規(guī)定均可調(diào)整應(yīng)交納的所得稅;涉及遞延所得稅資產(chǎn)的，均假定未來(lái)期間很可能取得用來(lái)抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額

　　(一)與或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的相互關(guān)聯(lián)

　　【例題3·計(jì)算分析題】甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)銷售合同，合同中訂明甲公司應(yīng)在20×7年8月銷售給乙公司一批物資。由于甲公司未能按照合同發(fā)貨，致使乙公司發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)損失。20×7年12月，乙公司將甲公司告上法庭，要求甲公司賠償450萬(wàn)元。20×7年12月31日法院尚未判決，甲公司按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)該訴訟事項(xiàng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債300萬(wàn)元。20×8年2月10日，經(jīng)法院判決甲公司應(yīng)賠償乙公司400萬(wàn)元，甲，乙雙方均服從判決。判決當(dāng)日，甲公司向乙公司支付賠償款400萬(wàn)元。甲、乙兩公司20×7年所得稅匯算清繳均在20×8年3月20日完成(假定該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的損失不允許在預(yù)計(jì)時(shí)稅前抵扣，只有在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，才允許稅前抵扣)。

　　【答案】

　　1.在20×7年12月31日時(shí)，甲公司與該訴訟有關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出　　　　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 750 000

　　貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅　　　　　　　 750 000

　　2.財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日是20×8年3月31日，因此20×8年2月10日的裁決屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，且屬于調(diào)整事項(xiàng)。

　　3.資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的具體會(huì)計(jì)處理方法

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　 1 000 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　 750 000

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 750 000

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　 750 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　 750 000

　　借：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　75 000

　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　75 000

　　4.實(shí)際支付訴訟款的時(shí)候(不涉及報(bào)表的調(diào)整)

　　借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　如果匯算清繳已經(jīng)完成，則不做下列處理：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　 1 000 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　 750 000

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 750 000

　　而進(jìn)行如下處理;

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 250 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　 250 000

　　(二)與收入準(zhǔn)則的相互關(guān)聯(lián)(銷售折讓、銷售退回)

　　企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已根據(jù)收入確認(rèn)條件確認(rèn)資產(chǎn)銷售收入但資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得關(guān)于資產(chǎn)收入的進(jìn)一步證據(jù)，如發(fā)生銷售退回等，此時(shí)也應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額。需要說(shuō)明的是，資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷售退回，既包括報(bào)告年度或報(bào)告中期銷售的商品在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷售退回，也包括以前期間銷售的商品在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷售退回。

　　【例題4·計(jì)算分析題】甲公司20×7年11月8日銷售一批商品給乙公司，取得收入120萬(wàn)元(不含稅，增值稅稅率17%)。甲公司發(fā)出商品后，按照正常情況已確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本100萬(wàn)元。20×7年12月31日，該筆貨款尚未收到，甲公司未對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。20×8年1月12日，由于產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題，本批貨物被退回。甲公司于20×8年2月28日完成20×7年所得稅匯算清繳。

　　【答案】

　　1.在20×7年12月31日時(shí)，甲公司與該銷售有關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　 1 404 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　　 204 000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　貸：庫(kù)存商品　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　2.財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日是20×8年3月31日，因此20×8年1月12日的退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，且屬于調(diào)整事項(xiàng)。

　　3.資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的具體會(huì)計(jì)處理方法

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　　　 204 000

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　 1 404 000

　　借：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　　　50 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　50 000

　　(涉及利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)和利潤(rùn)分配的分錄略)

　　如果匯算清繳已經(jīng)完成，則不做下列處理：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　　　50 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　50 000

　　而進(jìn)行如下處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　50 000

　　因?yàn)橘Y產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)應(yīng)納稅金額+未來(lái)可抵扣金額=0-0+200 000，資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，因此應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　其他注意事項(xiàng)：

　　1.考慮未確認(rèn)收入或者已經(jīng)計(jì)提了銷售退回相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債的情況，后續(xù)出現(xiàn)的銷售退回。(已經(jīng)在收入準(zhǔn)則中考慮)

　　2.如果涉及報(bào)告期以前年度的銷售退回。

　　3.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的影響確定存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日取得最可靠的證據(jù)估計(jì)的售價(jià)為基礎(chǔ)并考慮持有存貨的目的，資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間存貨售價(jià)發(fā)生波動(dòng)的，如有確鑿證據(jù)表明其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存貨已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步的證據(jù)，則在確定存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)當(dāng)予以考慮，否則，不應(yīng)予以考慮。

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