2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(64)

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第二十章 企業(yè)合并

　　本章內(nèi)容對(duì)應(yīng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，屬于非常重要章節(jié)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注：(1)企業(yè)合并的界定。企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成的一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，其結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得對(duì)一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。(2)企業(yè)合并類型的劃分。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。(3)同一控制下企業(yè)合并的處理。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。(4)非同一控制下企業(yè)合并的處理。包括購(gòu)買方及購(gòu)買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量以及合并差額的處理等。(5)購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資、部分處置投資且喪失控制權(quán)的處理。這幾類交易均應(yīng)區(qū)別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理。重點(diǎn)主要理解企業(yè)合并(結(jié)合業(yè)務(wù)合并、資產(chǎn)收購(gòu)等理解)的概念，區(qū)別同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，商譽(yù)的初始確認(rèn)及減值,以及解釋第5號(hào)涉及非同一控制下企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。難點(diǎn)在于分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并(非同一控制)在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中的不同會(huì)計(jì)處理,購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)、不喪失控制權(quán)下處置部分對(duì)子公司投資在母公司個(gè)別報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理，以及反向收購(gòu)。

第一節(jié) 企業(yè)合并概述

　　一、企業(yè)合并的界定

　　企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

　　企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。如果—個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買方(或被合并方)并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購(gòu)買成本基于購(gòu)買日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)上進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

　　業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格，如企業(yè)的分公司、獨(dú)立的生產(chǎn)車間、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。

　　從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，關(guān)鍵還要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，該交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，子公司需要納入到母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍中，從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度形成報(bào)告主體的變化;交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)的變化及報(bào)告主體的變化，形成企業(yè)合并�！疽貏e注意的是，如果一個(gè)企業(yè)已經(jīng)取得另外一個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，在此基礎(chǔ)上增持股份以鞏固其控制權(quán)，不屬于企業(yè)合并，因?yàn)閳?bào)告主體沒(méi)有發(fā)生變化，應(yīng)當(dāng)作為購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)進(jìn)行處理�！�

　　二、企業(yè)合并的方式

　　企業(yè)合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。

　　(一)控股合并

　　合并方(或購(gòu)買方，下同)通過(guò)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得對(duì)被合并方(或被購(gòu)買方，下同)的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過(guò)所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的，為控股合并。

　　(二)吸收合并

　　合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，該類合并為吸收合并。

　　(三)新設(shè)合并

　　參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)，由新注冊(cè)成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營(yíng)，為新設(shè)合并。

　　三、企業(yè)合并類型的劃分

　　我國(guó)的企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會(huì)計(jì)處理原則也不同。

　　(一)同一控制下的企業(yè)合并

　　同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。

　　1.能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。

 

　　2.能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。

 

　　3.實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上(含1年)。

　　4.同受國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國(guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。

　　(二)非同一控制下的企業(yè)合并

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。

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