2013注冊會計師考試《會計》強化輔導(dǎo)講義(49)

　　二、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

　　以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進行債務(wù)重組的，應(yīng)分別以下情況處理：

　　1.債務(wù)人為股份有限公司時，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本;股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。債務(wù)人為其他企業(yè)時，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認為實收資本;股權(quán)的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股權(quán)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組利得，計入當期損益。

　　2.債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，即債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。在這種方式下，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，先沖減已提取的減值準備，減值準備不足沖減的部分，或未提取減值準備的，將該差額確認為債務(wù)重組損失。同時，債權(quán)人應(yīng)將因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價值計量。發(fā)生的相關(guān)稅費，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認和計量等準則的規(guī)定進行處理。

 

　　【例題4】20×2年2月10日，乙公司銷售一批材料給甲公司，應(yīng)收賬款100 000 000元，合同約定6個月后結(jié)清款項。6個月后，由于甲公司發(fā)生財務(wù)困難，無法支付貨款，與乙公司協(xié)商進行債務(wù)重組。經(jīng)雙方協(xié)議，乙公司同意甲公司將該債務(wù)轉(zhuǎn)為甲公司的股份。假定甲公司股票面值為1元/股，公允價值為10元/股，甲公司為本次債務(wù)重組發(fā)行的股份數(shù)量為7 000 000股。相關(guān)手續(xù)已經(jīng)辦理完畢。假定不考慮其他相關(guān)稅費。

　　【分析】

　　資本公積——股本溢價：(10-1)×7 000 000 = 63 000 0000(元)

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組：100 000 0000-10×7 000 000 = 30 000 000(元)

　　債務(wù)人甲公司的會計處理

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　 100 000 000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 000 000

　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　63 000 000

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　　　　　　30 000 000

　　三、修改其他債務(wù)條件

　　以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)分別以下情況處理：

　　1.不附或有條件的債務(wù)重組

　　不附或有條件的債務(wù)重組，是指在債務(wù)重組中不存在或有應(yīng)付(或應(yīng)收)金額，該或有條件需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付(或應(yīng)收)金額，并且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。

　　不附或有條件的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額計入損益。

　　以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款不涉及或有應(yīng)收金額，則債權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)賬面價值之間的差額確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。如果債權(quán)人已對該項債權(quán)計提了減值準備，應(yīng)當首先沖減已計提的減值準備，減值準備不足以沖減的部分，作為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。

　　2.附或有條件的債務(wù)重組

　　附或有條件的債務(wù)重組，是指在債務(wù)重組協(xié)議中附或有應(yīng)付條件的重組�；蛴袘�(yīng)付金額，是指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的支出。未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。如債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，“將××公司債務(wù)1 000 000元免除200 000元，剩余債務(wù)展期兩年，并按2%的年利率計收利息。如該公司一年后盈利，則自第二年起將按5%的利率計收利息”。根據(jù)此項債務(wù)重組協(xié)議，債務(wù)人依未來是否盈利而發(fā)生的24 000(800 000×3)元支出，即為或有應(yīng)付金額。但債務(wù)人是否盈利，在債務(wù)重組時不能確定，即具有不確定性。

　　附或有條件的債務(wù)重組，對于債務(wù)人而言，以修改其他債務(wù)條件進行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賤面價值與重組后債務(wù)的人賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。需要說明的是，在附或有支出的債務(wù)重組方式下，債務(wù)人應(yīng)當在每期末，按照或有事項確認和計量要求，確定其最佳估計數(shù)，期末所確定的最佳估計數(shù)與原預(yù)計數(shù)的差額，計入當期損益。

　　對債權(quán)人而言，以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值�；蛴袘�(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時，才計入當期損益。

　　四、以上三種方式的組合方式

　　以上三種方式的組合方式進行債務(wù)重組，主要有以下幾種情況：

　　1.以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合清償某項債務(wù)的，重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額作為債務(wù)重組利得。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。

　　債權(quán)人重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，以及已提減值準備的差額作為債務(wù)重組損失。

　　2.以現(xiàn)金、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式的組合清償某項債務(wù)的，重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額作為債務(wù)重組利得。股權(quán)的公允價值與股本(或?qū)嵤召Y本)的差額作為資本公積。

　　債權(quán)人重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金、因放棄債權(quán)而享有的公允價值，以及已提減值準備的差額作為債務(wù)重組損失。

　　3.以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式的組合清償某項債務(wù)的，重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額為債務(wù)重組利得。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益;股權(quán)的公允價值與股本(或?qū)嵤召Y本)的差額作為資本公積。

　　債權(quán)人重組債權(quán)的賬面價值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值，以及已提減值準備的差額作為債權(quán)重組損失。

　　4.以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本三種方式的組合清償某項債務(wù)的，重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價值的差額作為債務(wù)重組利得;非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益;股權(quán)的公允價值與股本(或?qū)嵤召Y本)的差額作為資本公積。

　　債權(quán)人重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值，以及已提減值準備的差額作為債權(quán)重組損失。

　　5.以資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式清償某項債務(wù)的一部分，并對該項債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組。在這種方式下，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，余額與重組后債務(wù)的公允價值進行比較，據(jù)此計算債務(wù)重組利得。債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值與股本(或?qū)嵤召Y本)的差額作為資本公積;非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，于當期確認。

　　債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面價值，差額與重組后債務(wù)的公允價值進行比較，據(jù)此計算債務(wù)重組損失。

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