(三)土地使用權(quán)的處理
土地使用權(quán)用于自建建筑物時，兩者應(yīng)分開核算，建筑物確認為固定資產(chǎn)，土地使用權(quán)確認為無形資產(chǎn)。除非：1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于開發(fā)房產(chǎn)的土地使用權(quán)，計入房產(chǎn)存貨的成本。2.外購建筑物的成本無法分配，全部作為固定資產(chǎn)。
企業(yè)將土地使用權(quán)用于出租或增值時，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。
土地使用權(quán)的核算
| 用 途 | 會計核算 |
| 自用 | 取得土地時用途為自用的，確認為無形資產(chǎn)，當(dāng)月開始攤銷；建筑物建造期間，繼續(xù)攤銷；建筑物達到預(yù)定可使用狀態(tài)，確認為固定資產(chǎn)，土地使用權(quán)依然作為無形資產(chǎn)單獨核算。 |
| 出租或增值 | 取得土地時用途為出租或增值的，如果尚未簽訂租賃協(xié)議，則應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，從當(dāng)月開始攤銷；如果已經(jīng)簽訂租賃協(xié)議，則租賃期開始日應(yīng)確認為投資性房地產(chǎn)，從當(dāng)月開始攤銷。另外，企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)作出租的，應(yīng)將建筑物和土地使用權(quán)分別確認為兩項投資性房地產(chǎn)，分別計提折舊和進行攤銷。 |
| 房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房 | 房地產(chǎn)企業(yè)取得土地時用途為開發(fā)商品房的，則確認為存貨（計入“開發(fā)成本”科目），無需攤銷；建筑物完工，達到預(yù)定可銷售狀態(tài)時，將建造成本與土地使用權(quán)成本一同轉(zhuǎn)入存貨（“開發(fā)產(chǎn)品”科目）成本。 |
往年真題
【2009年新考題·多選題】一題3問6分。
甲公司從事土地開發(fā)與建設(shè)業(yè)務(wù)，與土地使用權(quán)及地上建筑物相關(guān)的交易或事項如下：
(1)20×5年1月10日，甲公司取得股東作為出資投入的一宗土地使用權(quán)及地上建筑物。取得時，土地使用權(quán)的公允價值為5 600萬元，地上建筑物的公允價值為3 000萬元。上述土地使用權(quán)及地上建筑物供管理部門辦公使用，預(yù)計使用50年。
【解析】20×5年1月10日
借：無形資產(chǎn)——股東投入土地使用權(quán) 5 600
固定資產(chǎn)——股東投入建筑物 3 000
貸：實收資本、資本公積——資本溢價 8 600
年折舊和攤銷：
借：管理費用 3 000/50=60
貸：累計折舊——股東投入建筑物 60
借：管理費用 5 600/50=112
貸：累計攤銷——股東投入土地使用權(quán) 112
注：自用建筑物和土地使用權(quán)分別確認為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。
(2)20×7年1月20日，以出讓方式取得一宗土地使用權(quán)，實際成本為900萬元，預(yù)計使用50年。20×7年2月2日，甲公司在上述地塊上開始建造商業(yè)設(shè)施，建成后作為自營住宿、餐飲的場地。20×8年9月20日，商業(yè)設(shè)施達到預(yù)定可使用狀態(tài)，共發(fā)生建造成本6 000萬元。該商業(yè)設(shè)施預(yù)計使用20年。因建造的商業(yè)設(shè)施部分具有公益性質(zhì)，甲公司于20×8年5月10日收到國家撥付的補助資金30萬元。
【解析】20×7年1月20日
借：無形資產(chǎn)——商業(yè)設(shè)施土地使用權(quán) 900
貸：銀行存款 900
20×8年9月20日
借：固定資產(chǎn)——商業(yè)設(shè)施 6 000
貸：在建工程 6 000
20×8年12月31日
借：其他業(yè)務(wù)成本等 75
貸：累計折舊 6000/20×3/12=75
注：折舊期為10月~12月。
20×8年5月10日
借：銀行存款 30
貸：遞延收益 30
注：自用建筑物和土地使用權(quán)分別確認為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。
(3)20×7年7月1日，甲公司以出讓方式取得一宗土地使用權(quán)，實際成本為1 400萬元，預(yù)計使用70年。20×8年5月15日，甲公司在該地塊上開始建設(shè)一住宅小區(qū)，建成后對外出售。至20×8年12月31日，住宅小區(qū)尚未完工，共發(fā)生開發(fā)成本12 000萬元(不包括土地使用權(quán)成本)。
【解析】20×7年7月1日住宅小區(qū)所在地塊的土地使用權(quán)在取得時，即已確定用于商品房開發(fā)，因此，取得時確認為商品房開發(fā)成本。
借：開發(fā)成本——住宅小區(qū)土地使用權(quán) 1 400
貸：銀行存款 1 400
20×8年12月31日
借：開發(fā)成本——住宅小區(qū) 12 000
貸：銀行存款 12 000
注：商品房用地的成本計入存貨(商品房)開發(fā)成本。
(4)20×8年2月5日，以轉(zhuǎn)讓方式取得一宗土地使用權(quán)，實際成本為1 200萬元，預(yù)計使用50年。取得當(dāng)月，甲公司在該地塊上開工建造辦公樓。至20×8年12月31日，辦公樓尚未達到預(yù)定可使用狀態(tài)，實際發(fā)生工程成本3 000萬元。20×8年12月31日，甲公司董事會決定辦公樓建成后對外出租。該日，上述土地使用權(quán)的公允價值為1 300萬元，在建辦公樓的公允價值為3 200萬元。甲公司對作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)采用直線法攤銷，對作為固定資產(chǎn)的地上建筑物采用年限平均法計提折舊，土地使用權(quán)及地上建筑物的預(yù)計凈殘值均為零;對投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量。
【解析】20×8年2月5日
借：無形資產(chǎn)——辦公樓土地使用權(quán) 1 200
貸：銀行存款 1 200
20×8年攤銷：1200/50×11/12=22(萬元)
20×8年12月31日
借：在建工程 3 000
貸：銀行存款 3 000
注：建筑物轉(zhuǎn)作出租時(租賃期開始日)，建筑物和土地使用權(quán)分別確認為兩項投資性房地產(chǎn)。
要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1題至第3題。
1.下列各項關(guān)于甲公司土地使用權(quán)會計處理的表述中，正確的有( )。
A.股東作為出資投入的土地使用權(quán)取得時按照公允價值確認為無形資產(chǎn)
B.商業(yè)設(shè)施所在地塊的土地使用權(quán)取得時按照實際成本確認為無形資產(chǎn)
C.住宅小區(qū)所在地塊的土地使用權(quán)取得時按照實際成本確認為無形資產(chǎn)
D.在建辦公樓所在地塊的土地使用權(quán)取得時按照實際成本確認為無形資產(chǎn)
E.在建辦公樓所在地塊的土地使用權(quán)在董事會決定對外出租時按照賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)
『正確答案』ABD
『答案解析』投資者投入的資產(chǎn)，按投資合同價或協(xié)議價確定取得成本。投資合同價或協(xié)議價不公允的，按公允價值作為初始成本，選項A正確;商業(yè)設(shè)施為自用固定資產(chǎn)，相應(yīng)土地使用權(quán)獨立確認為無形資產(chǎn)，選項B正確;住宅小區(qū)所在地塊的土地使用權(quán)在取得時，即已確定用于商品房開發(fā)，因此，取得時確認為商品房開發(fā)成本，選項C錯誤;在建辦公樓所在地塊的土地使用權(quán)在董事會決定對外出租時，尚未簽訂租賃協(xié)議，尚不符合投資性房地產(chǎn)的確認條件，選項E錯誤。
2.下列各項關(guān)于甲公司地上建筑物會計處理的表述中，正確的有( )。
A.股東作為出資投入的地上建筑物確認為固定資產(chǎn)
B.股東作為出資投入的地上建筑物20×8年計提折舊60萬元
C.住宅小區(qū)20×8年12月31日作為存貨列示，并按照12 000萬元計量
D.商業(yè)設(shè)施20×8年12月31日作為固定資產(chǎn)列示，并按照5 925萬元計量
E.在建辦公樓20×8年12月31日作為投資性房地產(chǎn)列示，并按照3 000萬元計量
『正確答案』ABD
『答案解析』選項A正確;股東投入建筑物20×8年計提折舊=3 000/50=60(萬元)，選項B正確;住宅小區(qū)存貨成本=建筑物成本12 000+土地使用權(quán)1 400=13 400(萬元)，選項C錯誤;商業(yè)設(shè)施固定資產(chǎn)=6 000-6 000/20×3/12=5 925(萬元)，選項D正確;在建辦公樓尚未出租，不能作為投資性房地產(chǎn)核算，選項E錯誤。
3.下列各項關(guān)于甲公司上述交易或事項會計處理的表述中，正確的有( )。
A.政府補助收到時確認為遞延收益
B.收到的政府補助于20×8年9月20日開始攤銷并計入損益
C.在建辦公樓所在地塊的土地使用權(quán)20×8年12月31日按照1 200萬元計量
D.住宅小區(qū)所在地塊的土地使用權(quán)在建設(shè)期間的攤銷金額不計入住宅小區(qū)開發(fā)成本
E.商業(yè)設(shè)施所在地塊的土地使用權(quán)在建設(shè)期間的攤銷金額計入商業(yè)設(shè)施的建造成本
『正確答案』AE
『答案解析』與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，確認為遞延收益，選項A正確;取得資產(chǎn)相關(guān)的政府補助應(yīng)該計入遞延收益，并在資產(chǎn)的使用期內(nèi)(即折舊期)攤銷并計入損益，9月份新增的固定資產(chǎn)，應(yīng)從10月份開始計提折舊，選項B錯誤;在建辦公樓土地使用權(quán)期末賬面價值=1 200-1 200/50×11/12=1178(萬元)，選項C錯誤;住宅小區(qū)所在地塊的土地使用權(quán)取得時計入住宅小區(qū)開發(fā)成本，在建設(shè)期間不攤銷，選項D錯誤;商業(yè)設(shè)施所在地塊土地使用權(quán)的攤銷金額，在建設(shè)期間計入資產(chǎn)成本，選項E正確。
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