2011注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第四章(1)

　　【經(jīng)典例題·計(jì)算分析題】甲、乙、丙三公司同屬一個(gè)集團(tuán)，丙公司持有乙公司60%的股權(quán)，甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股(每股面值1元)作為對(duì)價(jià)自丙公司手中取得乙企業(yè)60%的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。

　　【解析】

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　780(=1300×60%)

　　貸：股本　　　　　　　600

　　資本公積　　　　　180

 

　　提示：假設(shè)發(fā)行800萬股普通股，那么分錄為

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　780

　　資本公積　　　　 20

　　貸：股本　　　　　　　800

　　合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例)

　　貸：股本或?qū)嵤召Y本(發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本)

　　資本公積--股本溢價(jià)或資本溢價(jià)(當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益)

　　【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算;二是資本公積額度的認(rèn)定。

　　【經(jīng)典例題·單選題】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元;支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000萬元，公允價(jià)值為12000萬元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為(　)。

　　A.5150萬元　　　C.7550萬元

　　B.5200萬元　　　D.7600萬元

　　【答案】A

　　【解析】發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)傭金應(yīng)沖減資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，所以應(yīng)確認(rèn)的資本公積=9000×80%-2000-50=5150(萬元)

　　【例題】20×6年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1 500萬股普通股(每股面值為1元，市價(jià)為13.02元)，取得S公司100%的股份，并于當(dāng)日起能夠?qū)�S公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權(quán)益總額為6 606萬元。

　　S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并日P公司在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬務(wù)處理為：

　　『正確答案』

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　66 060 000

　　貸：股本　　　　　　　　　15 000 000

　　資本公積——股本溢價(jià)　51 060 000

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并

　　(1)購(gòu)買日的確認(rèn)

　　購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。通常在試題中以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)。

　　(2)非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則

　�、俜峭�一控制下的控股合并中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。

　　該直接相關(guān)費(fèi)用包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用，但不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。直接相關(guān)費(fèi)用在同一控制下列入合并方的管理費(fèi)用。債券的發(fā)行費(fèi)用追加折價(jià)或沖減溢價(jià)，權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià)，如果溢價(jià)不夠抵或面價(jià)發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　�、谕ㄟ^多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購(gòu)買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和;達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，購(gòu)買日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　③無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)�價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

 

　　(3)一般會(huì)計(jì)分錄

　�、偃绻麚Q出的是無形資產(chǎn)等則按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(按上述原則確認(rèn)的成本)

　　應(yīng)收股利

　　貸：有關(guān)資產(chǎn)(賬面余額)

　　銀行存款(相關(guān)費(fèi)用)

　　營(yíng)業(yè)外收入(或借記“營(yíng)業(yè)外支出”)

　�、谌绻麚Q出的是存貨則按正常銷售收入處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(按上述原則確認(rèn)的成本)

　　應(yīng)收股利

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　貸：庫(kù)存商品

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交消費(fèi)稅

　　③如果是換股合并方式則應(yīng)作如下處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(按股份的公允價(jià)值入賬)

　　貸：股本(按股票面值入賬)

　　資本公積――股本溢價(jià)(倒擠)

　　在另付發(fā)行費(fèi)用時(shí)：

　　借：資本公積――股本溢價(jià)

　　貸：銀行存款

　　【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)把握三個(gè)考點(diǎn)：①購(gòu)買日的實(shí)務(wù)判定;②非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本確認(rèn)原則，常以多選題中正誤知識(shí)點(diǎn)判別方式測(cè)試;③掌握基本會(huì)計(jì)分錄。

　　2011注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試時(shí)間：9月17日至18日

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