2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》經(jīng)典例題(54)

　　五十四　遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

　　[經(jīng)典例題]

　　遠(yuǎn)大公司2008年度、2009年度實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額均為8 000萬(wàn)元，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。遠(yuǎn)大公司2008年度、2009年度與所得稅有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：

　　(1)遠(yuǎn)大公司2008年發(fā)生廣告費(fèi)支出1 000萬(wàn)元，發(fā)生時(shí)已作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。遠(yuǎn)大公司2008年實(shí)現(xiàn)銷售收入5 000萬(wàn)元。

　　2009年發(fā)生廣告費(fèi)支出400萬(wàn)元，發(fā)生時(shí)已作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。遠(yuǎn)大公司2009年實(shí)現(xiàn)銷售收入5 000萬(wàn)元。

　　稅法規(guī)定，該類支出不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　(2)遠(yuǎn)大公司對(duì)其所銷售產(chǎn)品均承諾提供3年的保修服務(wù)。遠(yuǎn)大公司因產(chǎn)品保修承諾在2008年度利潤(rùn)表中確認(rèn)了200萬(wàn)元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。2008年沒(méi)有實(shí)際發(fā)生產(chǎn)品保修費(fèi)用支出。

　　2009年，遠(yuǎn)大公司實(shí)際發(fā)生產(chǎn)品保修費(fèi)用支出100萬(wàn)元，因產(chǎn)品保修承諾在2009年度利潤(rùn)表中確認(rèn)了250萬(wàn)元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　稅法規(guī)定，產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許稅前扣除。

　　(3)遠(yuǎn)大公司2007年12月12日購(gòu)入一項(xiàng)管理用設(shè)備，取得成本為400萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊，使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用5年計(jì)提折舊，折舊方法及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)相同。

　　2009年末，因該項(xiàng)設(shè)備出現(xiàn)減值跡象，對(duì)該項(xiàng)設(shè)備進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)設(shè)備的可收回金額為300萬(wàn)元，使用年限與預(yù)計(jì)凈殘值沒(méi)有變更。

　　(4)2008年購(gòu)入一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，取得成本500萬(wàn)元，2008年末該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值為650萬(wàn)元，2009年末該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值為570萬(wàn)元。

　　要求：

　　(1)計(jì)算2008年應(yīng)交所得稅、遞延所得稅以及利潤(rùn)表中確認(rèn)的所得稅費(fèi)用，并編制與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄;

　　(2)計(jì)算2009年應(yīng)交所得稅、遞延所得稅以及利潤(rùn)表中確認(rèn)的所得稅費(fèi)用，并編制與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　[例題答案]

　　(1)2008年末

　　計(jì)算2008年的應(yīng)交所得稅：

　　應(yīng)納稅所得額=8 000+(1 000-5 000×15%)+200-(400/5-400/10)-150=8 260(萬(wàn)元)

　　應(yīng)交所得稅=8 260×25%=2 065(萬(wàn)元)

　　計(jì)算2008年遞延所得稅：

　　事項(xiàng)一，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異=1 000-5 000×15%=250(萬(wàn)元)

　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=250×25%=62.5(萬(wàn)元)

　　事項(xiàng)二，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值=200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=200-200=0

　　產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異=200萬(wàn)元

　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=200×25%=50(萬(wàn)元)

　　事項(xiàng)三，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=400-400/10=360(萬(wàn)元)，計(jì)稅基礎(chǔ)=400-400/5=320(萬(wàn)元)

　　產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=360-320=40(萬(wàn)元)

　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得所得稅負(fù)債=40×25%=10(萬(wàn)元)

　　事項(xiàng)四，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值=650萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=500萬(wàn)元

　　產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=650-500=150(萬(wàn)元)

　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得所得稅負(fù)債=150×25%=37.5(萬(wàn)元)

　　計(jì)算2008年所得稅費(fèi)用：

　　所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅=2 065+(-62.5-50+10+37.5)=2 000(萬(wàn)元)

　　相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用 2 000

　　遞延所得稅資產(chǎn) 112.5

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2 065

　　遞延所得稅負(fù)債 47.5

　　(2)2009年末

　　計(jì)算2009年的應(yīng)交所得稅：

　　應(yīng)納稅所得額=8 000-(1 000-5 000×15%)+(250-100)+[20{注：這是調(diào)增的計(jì)提的減值損失20萬(wàn)元}-(400/5-400/10)]+80=7 960(萬(wàn)元)

　　應(yīng)交所得稅=7 960×25%=1 990(萬(wàn)元)

　　計(jì)算2009年遞延所得稅：

　　事項(xiàng)一，因2009年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)支出為400萬(wàn)元，而稅前允許扣除限額為5 000×15%=750(萬(wàn)元)，差額為350萬(wàn)元，所以2008年發(fā)生的但當(dāng)年尚未稅前扣除的廣告費(fèi)支出250(1 000-5 000×15%)萬(wàn)元可以在2009年全部稅前扣除。

　　所以可抵扣暫時(shí)性差異余額=250-250=0

　　應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=62.5-0=62.5(萬(wàn)元)

　　事項(xiàng)二，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值=200-100+250=350(萬(wàn)元)，計(jì)稅基礎(chǔ)=0

　　可抵扣暫時(shí)性差異余額=350萬(wàn)元

　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=(350-200)×25%=37.5(萬(wàn)元)

　　事項(xiàng)三，計(jì)提減值準(zhǔn)備前固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=400-(400/10)×2=320(萬(wàn)元)，所以應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元。

　　計(jì)提減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=300萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=400-(400/5)×2=240(萬(wàn)元)

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額=300-240=60(萬(wàn)元)

　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=(60-40)×25%=5(萬(wàn)元)

　　事項(xiàng)四，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值=570萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=500萬(wàn)元

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額=570-500=70(萬(wàn)元)

　　應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債=(150-70)×25%=20(萬(wàn)元)

　　計(jì)算2009年所得稅費(fèi)用：

　　所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅=1 990+(62.5-37.5+5-20)=2 000(萬(wàn)元)

　　相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用 2 000

　　遞延所得稅負(fù)債 15

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1 990

　　遞延所得稅資產(chǎn) 25

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　計(jì)算應(yīng)納稅所得額的思路：

　　應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)+當(dāng)期發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異-當(dāng)期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異-當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異+當(dāng)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異+會(huì)計(jì)費(fèi)用非稅法費(fèi)用-稅法費(fèi)用非會(huì)計(jì)費(fèi)用+稅法收入非會(huì)計(jì)收入-會(huì)計(jì)收入非稅法收入

　　注意：公式中的暫時(shí)性差異不包括其確認(rèn)的遞延所得稅計(jì)入資本公積和商譽(yù)的暫時(shí)性差異。