2010年注冊會計師考試《會計》經(jīng)典例題(36)

　　三十六 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

　　[經(jīng)典例題]

　　[例題1·單選題]以下交易具有商業(yè)實質(zhì)的是(　　)。

　　A.以一項固定資產(chǎn)換入一項固定資產(chǎn)

　　B.以一項長期股權(quán)投資換入一項長期股權(quán)投資

　　C.以一批存貨換入一項設(shè)備

　　D.以一批商品換入一批商品

　　[例題2·多選題]下列各項交易中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的有(　 )。

　　A.以固定資產(chǎn)換入股權(quán)

　　B.以銀行匯票購買原材料

　　C.以銀行本票購買固定資產(chǎn)

　　D.以無形資產(chǎn)換入原材料

　　E.以長期股權(quán)投資換入無形資產(chǎn)

　　[例題3·多選題]下列交易中，屬于非貨幣資產(chǎn)交換的有(　　)

　　A.以市價400萬元的股票和票面金額200萬元的應(yīng)收票據(jù)換取公允價值為750萬元的機(jī)床

　　B.以賬面價值為560萬元，公允價值為600萬元的廠房換取一套電子設(shè)備，另收取補(bǔ)價140萬元

　　C.以賬面價值為560萬元，公允價值為600萬元的專利技術(shù)換取一套電子設(shè)備，另支付補(bǔ)價160萬元

　　D.以賬面價值為560萬元，公允價值為600萬元的廠房換取一套電子設(shè)備，另收取補(bǔ)價200萬元

　　E.以賬面價值為560萬元，公允價值為600萬元的廠房換取一套電子設(shè)備，另交付市價為120萬元的債券

　　[例題答案]

　　1.C

　　【解析】 因存貨流動性強(qiáng)，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，即存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同，交易具有商業(yè)實質(zhì)。

　　2.ADE

　　【解析】 銀行匯票和銀行本票屬于其他貨幣資金，不屬于非貨幣性資產(chǎn)。故選項BC不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　3.BCE

　　【解析】選項A：200/750×100%=26.67%，大于25%，不屬于非貨幣資產(chǎn)交換;選項D：200/600×100%=33.33%，大于25%，不屬于非貨幣資產(chǎn)交換。

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　在非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定中，著重需要掌握的知識就是對于貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的認(rèn)定問題。關(guān)于貨幣性資產(chǎn)來說記住現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資就可以了。一般考試也就是集中在對于貨幣性資產(chǎn)的考察上，看考生是否對于非貨幣性資產(chǎn)交換有個深入的理解。另外就是對于補(bǔ)價的比例的認(rèn)定方面，這里需要注意的就是補(bǔ)價和什么來比較，收到補(bǔ)價和支付的補(bǔ)價的情況都需要明確：總體來說就是看補(bǔ)價占據(jù)整個資產(chǎn)交換金額的比例，其實在總體交易的判斷上，把換出資產(chǎn)公允價值看成了貨幣量，然后收到或者支付補(bǔ)價情況其實就是增加或者減少付出的貨幣。

　　還需要注意的就是是否具有商業(yè)實質(zhì)的認(rèn)定。是否具有商業(yè)實質(zhì)主要還是從未來現(xiàn)金流量的相關(guān)特征是否存在差異來判斷的，一般情況是換出的資產(chǎn)和換入的資產(chǎn)性質(zhì)上是有一定差別的，比如用存貨換入固定資產(chǎn)等等。如果是同一性質(zhì)的交換要強(qiáng)調(diào)未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、金額、時間等方面的差異。總體上了解一下就可以了。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的應(yīng)用范圍其實比較多，典型的就是用非貨幣性資產(chǎn)對外投資，或者形成合并的。對于合并來說，同一控制下的企業(yè)合并，如果是以非貨幣性資產(chǎn)投資實現(xiàn)的，可以理解為是不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換;如果是非同一控制下企業(yè)合并的，基本上是可以理解為是具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。其中對于非同一控制的因為要確認(rèn)單項資產(chǎn)的處置損益，大體上按照非貨幣性資產(chǎn)交換一章中給出的幾類資產(chǎn)的損益確認(rèn)就可以了，在這里考生有誤區(qū)就是認(rèn)為非同一控制下?lián)Q出非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)的損益都是營業(yè)外收入，這是肯定不對的，要具體情況具體分析。

　　[知識點(diǎn)理解與總結(jié)]

　　1、關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)來看：

　�、偈盏窖a(bǔ)價的企業(yè)：

　　收到的補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值<25%

　　或：收到的補(bǔ)價/(換入資產(chǎn)公允價值+收到的補(bǔ)價)<25%

　　②支付補(bǔ)價的企業(yè)：

　　支付的補(bǔ)價/(換出資產(chǎn)的公允價值+支付的補(bǔ)價)<25%

　　或：支付的補(bǔ)價/換入資產(chǎn)公允價值<25%

　　上面的公式就是判斷是否是非貨幣性資產(chǎn)交換中所用到的公式，理解上基本上沒有什么大的問題：其中對于支付補(bǔ)價來說，實際上就是換出的資產(chǎn)公允價值要小于換入資產(chǎn)公允價值，也就是自己的資產(chǎn)沒有對方的值錢，那么就需要支付對方補(bǔ)價，對于這個交換來說，如果完全用貨幣來實現(xiàn)的話，需要實際支出(換出資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價)這樣的規(guī)模，也就是整體的交換金額，那么判斷非貨幣性資產(chǎn)交換就是補(bǔ)價和整體交換金額的比值和25%的標(biāo)準(zhǔn)去比較。

　　2、關(guān)于是否具有商業(yè)實質(zhì)的理解：

　　是否具有商業(yè)實質(zhì)實際上是考慮了換入和換出資產(chǎn)的性質(zhì)問題，對于性質(zhì)不同的資產(chǎn)基本上可以理解為具有商業(yè)實質(zhì)，對于性質(zhì)相同的資產(chǎn)就需要考慮未來現(xiàn)金流量在現(xiàn)值、金額、時間和風(fēng)險等方面的差異問題了，如果存在顯著差異那么就可以判斷為具有商業(yè)實質(zhì)。對于考生來說基本上換出和換入資產(chǎn)存在性質(zhì)上的差異的就已經(jīng)足夠了，考試的時候很少有判斷是否具有商業(yè)實質(zhì)的情況。

　　關(guān)于商業(yè)實質(zhì)問題需要糾正一個錯誤認(rèn)識：很多人以為關(guān)聯(lián)方之間的交易都是不公允的，這是錯誤的。關(guān)聯(lián)方之間的交易可能導(dǎo)致交易不公允，但是不是說所有的交易都是不公允的，這一點(diǎn)需要明確一下。