2009年注冊會計師《會計》第三章金融資產(chǎn)復(fù)習(xí)

　　一、金融資產(chǎn)的定義分類(★)

　　1.金融資產(chǎn)的概念

　　金融資產(chǎn)是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的主要內(nèi)容。金融工具就是進行投資、籌資和風(fēng)險管理的工具，其中一方形成金融資產(chǎn)，另外一方形成金融負(fù)債或權(quán)益工具。例如，甲公司通過發(fā)行債券籌集資金5000萬元，則購入債券方形成金融資產(chǎn)(如持有至到期投資)，發(fā)行債券方形成金融負(fù)債(應(yīng)付債券);又如，甲公司通過發(fā)行股票籌集資金，則購入股票方形成金融資產(chǎn)，發(fā)行股票方形成權(quán)益工具(股本)。

　　金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

　　2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時分為以下幾類：

　　(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期投資;(3)貸款和應(yīng)收款項;(4)可供出售的金融資產(chǎn)。

　　重要說明：為了便于考生把握重點，本書將復(fù)習(xí)中的重點分為非常重要、重要和較重要三個層次，分別用三顆星、二顆星和一顆星表示。凡是帶★的，一定要多投入，必然多產(chǎn)出。

　　二、以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(★)

　　(一)概述

　　以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　1.交易性金融資產(chǎn)

　　滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

　　(1)取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。

　　(2)屬于進行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。

　　(3)屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具的結(jié)算的衍生工具除外。

　　2.直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　企業(yè)不能隨意將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。只有在滿足以下條件時，企業(yè)才能將某項金融工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：

　　(1)該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況。

　　例如，甲公司為一家大型企業(yè)，作為乙公司IPO時的戰(zhàn)略投資者，擬購入2億股股票，每股發(fā)行價5元，需籌集10億元資金。如果甲公司通過發(fā)行債券籌集資金10億元，年利率6%，則每年利息費用為6000萬元，計入當(dāng)期財務(wù)費用。

　　甲公司發(fā)行債券籌集資金后，用于購買2億股乙公司普通股，作為戰(zhàn)略投資者，應(yīng)該長期持有，一般應(yīng)分類為可供出售金融資產(chǎn)，期末按照公允價值計量，并且把公允價值變動計入資本公積。如果該股票發(fā)行后，上市時股價為每股8元，則甲公司股票公允價值為16億元，公允價值增加6億元(16-10)。按照一般計算，將購買股票取得的收益6億元扣除利息費用0.6億元后，實現(xiàn)凈收益5.4億元。但是，如果將股票作為可供出售金額資產(chǎn)，則6億元計入資本公積，列示在資產(chǎn)負(fù)債表，而利息費用6000萬元計入財務(wù)費用，列示在利潤表，利潤表中反而虧損了6000萬元。這就是由于“計量基礎(chǔ)”不同導(dǎo)致不能正確評價業(yè)績，為此，應(yīng)將該股票“直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，這樣利潤表中就能反映5.4億元的業(yè)績了。

　　(2)企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。

　　在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資(即長期股權(quán)投資)，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　由于直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)目前很少見，下面著重分析交易性金融資產(chǎn)的核算。

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