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第三章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系與法律責任

　　第一節(jié) 中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系

　　注冊會計師的職業(yè)規(guī)范體系包括四個部分：執(zhí)業(yè)準則、質(zhì)量控制準則、職業(yè)道德準則和職業(yè)后續(xù)教育準則。職業(yè)準則是中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的核心部分。

　　一、審計準則的含義、目標和作用

　　審計準則：是用來規(guī)范審計人員執(zhí)行審計業(yè)務，獲取審計證據(jù)，形成審計結論，出具審計報告的專業(yè)標準。

　　審計準則包括政府審計準則、內(nèi)部審計準則和注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。

　　(一) 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的含義和目標

　　1、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的含義

　　注冊會計師執(zhí)業(yè)準則：是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，獲取審計證據(jù)，形成審計結論，出具審計報告的專業(yè)標準。它是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務過程中必須遵循的行為準則，也是衡量注冊會計師審計工作質(zhì)量的權威性標準。

　　2、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的目標

　　我國制定的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，應該達到的目標有：

　　第一，建立執(zhí)行獨立審計業(yè)務的權威性標準，規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效地發(fā)揮注冊會計師的鑒證、和服務作用。第二，促使各會計師事務所和注冊會計師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準則執(zhí)行審計業(yè)務，提高審計工作質(zhì)量，提高業(yè)務素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平。第三，明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，維護社會公眾利益，保護投資者和其他利害關系人的合法權益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。第四，建立與國際審計準則相銜接的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。

　　(二)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的作用

　　注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的實施，使注冊會計師及其他從業(yè)人員在執(zhí)行審計業(yè)務時有了規(guī)范和指南，便于考核審計工作質(zhì)量，對推動審計事業(yè)的發(fā)展起著重要的作用。

　　具體表現(xiàn)在以下幾個方面：第一， 可以指導注冊會計師的工作，使審計工作規(guī)范化;第二， 可以提高注冊會計師的審計工作質(zhì)量;第三， 可以維護會計師事務所和注冊會計師的合法權益;第四， 可以促進國際間審計經(jīng)驗的交流。

　　二、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的演進

　　(一)制定執(zhí)業(yè)規(guī)則階段(1991~1993)

　　(二)建立準則體系階段(1994~2003)

　　(三)完善與提高階段(2004年以后)

　　三、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的框架結構

　　(一)執(zhí)業(yè)準則體系的框架結構

　　中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則與注冊會計師職業(yè)道德準則并列，執(zhí)業(yè)準則體系包括注冊會計師鑒證業(yè)務準則、相關服務準則和會計師事務所質(zhì)量控制準則。

　　(二)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的主要內(nèi)容

　　我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，獲取審計證據(jù)，形成審計結論，出具審計報告的專業(yè)準則，2007年1月1日起實施。主要包括注冊會計師業(yè)務準則和會計師事務所質(zhì)量控制準則。

　　1、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則

　　注冊會計師業(yè)務準則包括鑒證業(yè)務準則和相關服務準則

　　(1)鑒證業(yè)務準則是為確定審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則適用的業(yè)務類型而做的規(guī)范。它由鑒證業(yè)務基本準則統(tǒng)領，審計準則是整個業(yè)務準則體系的核心。

　　2、會計師事務所質(zhì)量控制準則

　　會計師事務所質(zhì)量控制準則是用以規(guī)范會計師事務所在執(zhí)行各類業(yè)務時應當遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務所質(zhì)量控制提出的制度要求。

　　第二節(jié) 注冊會計師業(yè)務準則

　　一、鑒證業(yè)務

　　鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。它主要包括審計業(yè)務、審閱業(yè)務與其他鑒證業(yè)務。

　　(一)鑒證業(yè)務的要素

　　鑒證業(yè)務要素是指鑒證業(yè)務的三方關系、鑒證對象、標準、證據(jù)和鑒證報告五要素。

　　1、三方關系

　　三方關系分別是注冊會計師、責任方和預期使用者。

　　2、鑒證對象與鑒證對象信息

　　鑒證對象信息：是指按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果;鑒證對象是鑒證對象信息所反映的內(nèi)容。比如年報審計中年報反映的“財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”就是年報審計中的“鑒證對象”。

　　3、標準

　　標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。

　　適當?shù)臉藴蕬�當具備如下特征：相關性;完整性;可靠性;中立性;可理解性。

　　4、證據(jù)

　　注冊會計師從事鑒證業(yè)務，提出鑒證結論，必須以充分、適當?shù)淖C據(jù)為基礎。獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結論的基礎。

　　5、鑒證報告

　　注冊會計師應當以書面形式提出鑒證報告，在鑒證報告中應當清楚地表達其鑒證結論，對鑒證對象信息是否不存在重大錯報提供一定程度的保證。

　　常見的保證程度有合理保證與有限保證

　　合理保證要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提出結論，提供一種高水平但非百分之百的保證。

　　有限保證在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面受到有意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。

　　(二)鑒證業(yè)務的基本分類

　　鑒證業(yè)務分為審計業(yè)務、審閱業(yè)務與其他鑒證業(yè)務。

　　1、審計業(yè)務

　　審計業(yè)務：是由獨立的專門機構人員接受委托或根據(jù)授權，對國家行政、事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經(jīng)濟組織的財務報表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟活動進行審查并發(fā)表意見。

　　審計業(yè)務的特點是：第一，審計對象是歷史財務信息。第二，為了獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師單獨或綜合地運用各種程序，包括檢查記錄或文件、檢查實物資產(chǎn)、觀察、函證、重新計算、重新執(zhí)行等。第三，得出的結論是合理保證，即提供審計服務時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證。第四，表達意見與結論的方式是肯定式的，如審計報告的表述。

　　2、審閱業(yè)務

　　審閱業(yè)務：是注冊會計師在實施審閱程序的基礎上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　審閱業(yè)務的特點是：第一，針對歷史財務信息。第二，使用的程序是有限的，主要使用詢問與分析程序。第三，得出的結論是有限保證的。第四，提出結論的方式是消極的。

　　一般審閱報告的結論段是這樣表述的：根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到(或發(fā)現(xiàn))財務報表沒有按照企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)范編制，未能在所有重大方面公允地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　1、 其他鑒證業(yè)務

　　其他鑒證業(yè)務：是指除歷史財務信息審計及審閱業(yè)務外的鑒證業(yè)務。

　　其他鑒證業(yè)務的特點是：第一，針對非歷史財務信息。第二，其他鑒證業(yè)務使用的程序根據(jù)準則的制定情況、客戶的要求不同而不同。第三，保證程度也因準則、與客戶約定不同而不同。第四，表達方式依保證程度不同而不同。

　　(三)鑒證業(yè)務的其他分類

　　1、按鑒證業(yè)務的目標分為合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務

　　合理保證的鑒證業(yè)務主要指審計業(yè)務;

　　有限保證的鑒證業(yè)務主要指財務報表審閱;注冊會計師執(zhí)行其他鑒證業(yè)務則可以提供有限保證或合理保證。

　　2、按照責任方認定能否為預期使用者直接獲取，可以把鑒證業(yè)務分為兩類：基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務

　　3、按照提供的保證程度和提出結論的對象分為三類：歷史財務信息審計業(yè)務;歷史財務信息審閱業(yè)務;其他鑒證業(yè)務。

　　二、相關服務

　　相關服務主要包括代編財務信息、對財務信息執(zhí)行商定程序、對客戶提供稅務咨詢、管理咨詢等。

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