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金融資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理
(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值的賬務(wù)處理
【例題•計(jì)算分析題】甲公司2011年度至2013年度對(duì)乙公司債券投資業(yè)務(wù)的相關(guān)資料如下：
(1)2011年1月1日，甲公司以銀行存款900萬(wàn)元購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的5年期公司債券，作為持有至到期投資核算，該債券面值總額為1000萬(wàn)元，票面年利率為5%，每年年末支付利息，到期一次償還本金，但不得提前贖回。甲公司該債券投資的實(shí)際年利率為7.47%。
(2)2011年12月31日，甲公司收到乙公司支付的債券利息50萬(wàn)元。當(dāng)日，該債券投資不存在減值跡象。
(3)2012年12月31日，甲公司收到乙公司支付的債券利息50萬(wàn)元。當(dāng)日，甲公司獲悉乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，對(duì)該債券投資進(jìn)行了減值測(cè)試，預(yù)計(jì)該債券投資未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為800萬(wàn)元。
(4)2013年1月1日，甲公司以801萬(wàn)元的價(jià)格全部售出所持有的乙公司債券，款項(xiàng)已收存銀行。
假定甲公司持有至到期投資全部為對(duì)乙公司的債券投資。除上述資料外，不考慮其他因素。
要求：
(1)計(jì)算甲公司2011年度持有至到期投資的投資收益。
(2)計(jì)算甲公司2012年度持有至到期投資的減值損失。
(3)計(jì)算甲公司2013年1月1日出售持有至到期投資的損益。
(4)根據(jù)資料(1)-(4)，逐筆編制甲公司持有至到期投資相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
(“持有至到期投資”科目要求寫(xiě)出必要的明細(xì)科目;答案中的金額單位用萬(wàn)元表示)(2014年)
【答案】
(1)甲公司2011年度持有至到期投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=900×7.47%=67.23(萬(wàn)元)。
(2)2011年12月31日，持有至到期投資的攤余成本=900×(1+7.47%)-1000×5%=917.23(萬(wàn)元);
2012年12月31日持有至到期投資未減值前的攤余成本=917.23×(1+7.47%)-1000×5%=935.75(萬(wàn)元)，甲公司2012年度持有至到期投資的減值損失=935.75-800=135.75(萬(wàn)元)。
(3)甲公司2013年1月1日出售持有至到期投資的損益(投資收益)=801-800=1(萬(wàn)元)。
(4)2011年1月1日
借：持有至到期投資——成本 1 000
貸：銀行存款 900
持有至到期投資——利息調(diào)整 100
2011年12月31日
借：應(yīng)收利息 50(1000×5%)
持有至到期投資——利息調(diào)整 17.23
貸：投資收益 67.23(900×7.47%)
借：銀行存款 50
貸：應(yīng)收利息 50
2012年12月31日
借：應(yīng)收利息 50(1000×5%)
持有至到期投資——利息調(diào)整 18.52
貸：投資收益 68.52( 917.23×7.47%)
借：銀行存款 50
貸：應(yīng)收利息 50
借：資產(chǎn)減值損失 135.75
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 135.75
2013年1月1日
借：銀行存款 801
持有至到期投資——利息調(diào)整 64.25
(100-17.23-18.52)
持有至到期投資減值準(zhǔn)備 135.75
貸：持有至到期投資——成本 1 000
投資收益 1
(二)可供出售金融資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理
1.計(jì)提時(shí)
借：資產(chǎn)減值損失
貸：其他綜合收益(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)損失金額)
可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備
【例題】2015年12月1日，A公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實(shí)際支付款項(xiàng)100萬(wàn)元(含相關(guān)稅費(fèi)5萬(wàn)元)。2015年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為95萬(wàn)元。2016年3月31日，其公允價(jià)值為40萬(wàn)元，而且還會(huì)下跌。
要求：編制上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。(答案中的金額單位用萬(wàn)元表示)
【答案】
(1)2015年12月1日
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100
貸：銀行存款 100
(2)2015年12月31日
借：其他綜合收益 5
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 5
(3)2016年3月31日
借：資產(chǎn)減值損失 60
貸：其他綜合收益 5
可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 55
2.轉(zhuǎn)回時(shí)：
(1)債務(wù)工具
借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備
貸：資產(chǎn)減值損失
(2)權(quán)益工具
借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備
貸：其他綜合收益
【提示】公允價(jià)值變動(dòng)上升的金額超過(guò)原確認(rèn)的減值損失：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：其他綜合收益
【例題•單選題】下列各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，在以后會(huì)計(jì)期間符合轉(zhuǎn)回條件予以轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益類(lèi)科目的是( )。
A.壞賬準(zhǔn)備
B.持有至到期投資減值準(zhǔn)備
C.可供出售權(quán)益工具減值準(zhǔn)備
D.可供出售債務(wù)工具減值準(zhǔn)備
【答案】C
【解析】壞賬準(zhǔn)備和持有至到期投資的減值準(zhǔn)備符合轉(zhuǎn)回條件的予以轉(zhuǎn)回，并計(jì)入當(dāng)期損益，選項(xiàng)A和B不正確;可供出售權(quán)益工具發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，應(yīng)通過(guò)所有者權(quán)益科目“其他綜合收益”轉(zhuǎn)回，選項(xiàng)C正確。對(duì)已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益，選項(xiàng)D不正確。
【例題•多選題】在已確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí)，下列金融資產(chǎn)的減值損失可以通過(guò)損益轉(zhuǎn)回的有( )。
A.持有至到期投資的減值損失
B.應(yīng)收款項(xiàng)的減值損失
C.可供出售權(quán)益工具投資的減值損失
D.貸款的減值損失
【答案】ABD
【解析】按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，應(yīng)該通過(guò)其他綜合收益轉(zhuǎn)回。
【例】20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價(jià)款合計(jì)5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費(fèi)用8 000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72 000元。甲公司沒(méi)有在乙公司董事會(huì)中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司股票收盤(pán)價(jià)跌為每股4.20元，甲公司預(yù)計(jì)乙公司股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的。
20×9年12月31日，乙公司股票收盤(pán)價(jià)繼續(xù)下跌為每股3.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20×9年現(xiàn)金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利。
2×10年6月30日，乙公司財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)，業(yè)績(jī)較上年有較大提升，乙公司股票收盤(pán)份上漲為每股4.50元。
2×10年12月31日，乙公司股票收盤(pán)價(jià)繼續(xù)上漲為每股5.50元。
2×11年1月10日，甲公司以每股6.50元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓 。
假定不考慮其他因素。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)20×9年5月20日，購(gòu)入乙公司股票1 000 000股
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 5 008 000
應(yīng)收股利 72 000
貸：銀行存款 5 080 000
乙公司股票的單位成本=(5 080 000-72 000)÷1 00 000=5.008(元/股)
(2)20×9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利72 000元
借：銀行存款 72 000
貸：應(yīng)收股利 72 000
(3)20×9年6月30日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)
借：其他綜合收益 808 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 808 000
公允價(jià)值變動(dòng)=(4.20-5.008)×1 000 000=-808 000(元)
(4)20×9年12月31日，確認(rèn)乙公司股票減值損失
借：資產(chǎn)減值損失 1 108 000
貸：其他綜合收益 808 000
可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 300 000
減值準(zhǔn)備=(3.90-4.20)×1 000 000=-300 000(元)
乙公司股票減值損失=300 000+808 000=1 108 000(元)
(5)2×10年4月20日，確認(rèn)乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的份額
借：應(yīng)收股利 100 000
貸：投資收益 100 000
應(yīng)享有乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利的份額=2 000 000×5%=100 000(元)
(6)2×10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利
借：銀行存款 100 000
貸：應(yīng)收股利 100 000
(7)2×10年6月30日，乙公司財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 300 000
——減值準(zhǔn)備 300 000
貸：其他綜合收益 600 000
公允價(jià)值變動(dòng)=(4.50-3.90)×1 000 000-300 000=300 000(元)
(8)2×10年12月31日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000
貸：其他綜合收益 1 000 000
公允價(jià)值變動(dòng)=(5.50-4.50)×1 000 000=1 000 000(元)
(9)2×11年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股
借：銀行存款 6 500 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 5 008 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 492 000
投資收益 1 000 000
乙公司股票出售價(jià)格=6.50×1 000 000=6 500 000(元)
乙公司股票成本=5 008 000(元)
乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)=-808 000+300 000+1 000 000=492 000(元)
出售乙公司股票時(shí)的賬面余額=5 008 000+492 000=5 500 000(元)
同時(shí)，
借：其他綜合收益 1 600 000
貸：投資收益 1 600 000
應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額=-808 000+808 000+600 000+1 000 000=1 600 000(元)
【例題•計(jì)算分析題】甲公司為上市公司，2009年至2010年對(duì)乙公司股票投資有關(guān)的資料如下：
(1)2009年5月20日，甲公司以銀行存款300萬(wàn)元(其中包含乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利6萬(wàn)元)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司10萬(wàn)股普通股股票，另支付相關(guān)交易費(fèi)用1.8萬(wàn)元。甲公司將該股票投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
(2)2009年5月27日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利6萬(wàn)元。
(3)2009年6月30日，乙公司股票收盤(pán)價(jià)跌至每股26元，甲公司預(yù)計(jì)乙公司股價(jià)下跌是暫時(shí)性的。
(4)2009年7月起，乙公司股票價(jià)格持續(xù)下跌;至12月31日，乙公司股票收盤(pán)價(jià)跌至每股20元，甲公司判斷該股票投資已發(fā)生減值。
(5)2010年4月26日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.1元。
(6)2010年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利1萬(wàn)元。
(7)2010年1月起，乙公司股票價(jià)格持續(xù)上升;至6月30日，乙公司股票收盤(pán)價(jià)升至每股25元。
(8)2010年12月24日，甲公司以每股28元的價(jià)格在二級(jí)市場(chǎng)售出所持乙公司的全部股票，同時(shí)支付相關(guān)交易費(fèi)用1.68萬(wàn)元。
假定甲公司在每年6月30日和12月31日確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)并進(jìn)行減值測(cè)試，不考慮所得稅因素，所有款項(xiàng)均以銀行存款收付。
要求：
(1)根據(jù)上述資料，逐筆編制甲公司相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
(2)分別計(jì)算甲公司該項(xiàng)投資對(duì)2009年度和2010年度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響額。
(“可供出售金融資產(chǎn)”科目要求寫(xiě)出明細(xì)科目;答案中的金額單位用萬(wàn)元表示)(2011年考題)
【答案】
(1)
�、�2009年5月20日購(gòu)入股票：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 295.8
應(yīng)收股利 6
貸：銀行存款 301.8
�、�2009年5月27日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：
借：銀行存款 6
貸：應(yīng)收股利 6
�、�2009年6月30日發(fā)生暫時(shí)性的下跌：
借：其他綜合收益 35.8
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 35.8
(295.8-260)
�、�2009年12月31日發(fā)生減值
借：資產(chǎn)減值損失 95.8
貸：其他綜合收益 35.8
可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 60
�、�2010年4月26日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利：
借：應(yīng)收股利 1
貸：投資收益 1
�、�2010年5月10日收到股利：
借：銀行存款 1
貸：應(yīng)收股利 1
�、�2010年6月30日公允價(jià)值變動(dòng)：
借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 50
[(25-20)×10]
貸：其他綜合收益 50
�、�2010年12月24日：
借：銀行存款 278.32(28×10-1.68)
可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 10
——公允價(jià)值變動(dòng) 35.8
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 295.8
投資收益 28.32
借：其他綜合收益 50
貸：投資收益 50
(2)
�、�2009年使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)減少95.8萬(wàn)元;
�、�2010年使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)增加=1+28.32+50=79.32(萬(wàn)元)。
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