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長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，持有期間不得轉(zhuǎn)回。
長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置
出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。投資方全部處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
投資方部分處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算的，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)處理并按比例結(jié)轉(zhuǎn)，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
【教材例5-22】甲公司持有乙公司40%的股權(quán)并采用權(quán)益法核算。2×09年7月1日，甲公司將乙公司20%的股權(quán)出售給非關(guān)聯(lián)的第三方，對(duì)剩佘20%的股權(quán)仍采用權(quán)益法核算。甲公司取得乙公司股權(quán)至2×09年7月1日期間，確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益為8 000 000元(為按比例享有的乙公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng))，享有乙公司除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)為2 000 000元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。
由于甲公司處置后的剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算，因此相關(guān)的其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)。甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：其他綜合收益 4 000 000
資本公積——其他資本公積 1 000 000
貸：投資收益 5 000 000
假設(shè)，2×09年7月1日，甲公司將乙公司35%的股權(quán)出售給非關(guān)聯(lián)的第三方，剩余5%股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)核算。由于甲公司處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因此相關(guān)的其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：其他綜合收益 8 000 000
資本公枳——其他資本公積 2 000 000
貸：投資收益 10 000 000
企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，如果上述交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司股權(quán)投資并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;但是，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與所處置的股權(quán)對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為其他綜合收益，到喪失控制權(quán)時(shí)在一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)的當(dāng)期損益。
【例題】A公司主要從事機(jī)械產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售，B公司為A公司的全資子公司，取得時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為2 000萬(wàn)元。A公司主要從事化工產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售。A公司計(jì)劃整合集團(tuán)業(yè)務(wù)、剝離輔業(yè)，集中發(fā)展機(jī)械產(chǎn)品的主營(yíng)業(yè)務(wù)。2×11年11月30日，A公司與C公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定A公司向C公司轉(zhuǎn)讓其持有的B公司100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為5 000萬(wàn)元。考慮到C公司的資金壓力以及股權(quán)平穩(wěn)過(guò)渡，雙方在協(xié)議中約定，C公司應(yīng)在2×11年12月31日之前支付2 000萬(wàn)元，以先取得B公司20%股權(quán);
C公司應(yīng)在2×12年12月31日之前支付3 000萬(wàn)元，以取得B公司剩余80%股權(quán)。2×11年12月31日至2×12年12月31日期間，B公司的相關(guān)活動(dòng)仍然由A公司單方面主導(dǎo)，若B公司在此期間向股東進(jìn)行利潤(rùn)分配，則后續(xù)80%股權(quán)的購(gòu)買對(duì)價(jià)按C公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
2×11年12月31日，按照協(xié)議約定，C公司向A公司支付2 000萬(wàn)元，A公司將其持有的B公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)。
2×12年6月30日，C公司向A公司支付3 000萬(wàn)元，A公司將其持有的B公司剩余80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)，自此C公司取得B公司的控制權(quán)。
本例中，A公司通過(guò)兩次交易處置其持有的B公司100%股權(quán)，第一次交易處置B公司20%股權(quán)，仍保留對(duì)B公司的控制;第二次交易處置剩余80%股權(quán)，并于第二次交易后喪失對(duì)B公司的控制權(quán)。
首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：
1.A公司處置B公司股權(quán)的商業(yè)目的是出于業(yè)務(wù)整合，剝離輔業(yè)的考慮，A公司的目的是處置其持有的B公司100%股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來(lái)才能達(dá)到其商業(yè)目的;
2.兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時(shí)約定;
3.第一次交易中，20%股權(quán)的對(duì)價(jià)為2 000萬(wàn)元，相對(duì)于100%股權(quán)的對(duì)價(jià)總額5 000萬(wàn)元而言，第一次交易單獨(dú)看并不經(jīng)濟(jì)，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響，此外，如果在兩次交易期間B公司進(jìn)行了利潤(rùn)分配，也將據(jù)此調(diào)整對(duì)價(jià)，說(shuō)明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。
綜合上述，兩次交易應(yīng)作為“一攬子交易”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2×11年12月31日，A公司轉(zhuǎn)讓持有的B公司20%股權(quán)
借：銀行存款 20 000 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4 000 000(20 000 000×20%)
其他綜合收益 16 000 000
2×12年6月30日，A公司轉(zhuǎn)讓B公司剩余80%股權(quán)，喪失對(duì)B公司控制權(quán)
借：銀行存款 30 000 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16 000 000
(20 000 000×80%)
投資收益 14 000 000
借：其他綜合收益 16 000 000
貸：投資收益 16 000 000
【例題•綜合題】甲公司2013年至2015年對(duì)乙公司股票投資的有關(guān)資料如下：
資料一：2013年1月1日，甲公司定向發(fā)行每股面值為1元，公允價(jià)值為4.5元的普通股1 000萬(wàn)股作為對(duì)價(jià)取得乙公司30%有表決權(quán)的股份。交易前，甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系且不持有乙公司股份;交易后，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊�。取得投資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為16 000萬(wàn)元，除行政管理用W固定資產(chǎn)外，其他各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值分別與其賬面價(jià)值相同。
該固定資產(chǎn)原價(jià)為500萬(wàn)元，原預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為 零，采用年限平均法計(jì)提折舊，已計(jì)提折舊100萬(wàn)元;當(dāng)日，該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為480萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用4年，與原預(yù)計(jì)剩余年限相一致，預(yù)計(jì)凈殘值為零，繼續(xù)采用原方法計(jì)提折舊。
資料二：2013年8月20日，乙公司將其成本為900萬(wàn)元的M商品以不含增值稅的價(jià)格1200萬(wàn)元出售給甲公司。至2013年12月31日，甲公司向非關(guān)聯(lián)方累計(jì)售出該商品50%，剩余50%作為存貨，未發(fā)生減值。
資料三：2013年度，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為6 000萬(wàn)元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加其他綜合收益200萬(wàn)元，未發(fā)生其他影響乙公司所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng)。
資料四：2014年1月1日，甲公司將對(duì)乙公司股權(quán)投資的80%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款5 600萬(wàn)元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，剩余股份當(dāng)日公允價(jià)值為1 400萬(wàn)元。出售部分股份后，甲公司對(duì)乙公司不再具有重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。
資料五：2014年6月30日，甲公司持有乙公司股票的公允價(jià)值下跌至1 300萬(wàn)元，預(yù)計(jì)乙公司股價(jià)下跌是暫時(shí)性的。
資料六：2014年7月起，乙公司股票價(jià)格持續(xù)下跌，至2014年12月31日，甲公司持有乙公司股票的公允價(jià)值下跌至800萬(wàn)元，甲公司判斷該股權(quán)投資已發(fā)生減值，并計(jì)提減值準(zhǔn)備。
資料七：2015年1月8日，甲公司以780萬(wàn)元的價(jià)格在二級(jí)市場(chǎng)上售出所持乙公司的全部股票。
資料八：甲公司和乙公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，假定不考慮增值稅、所得稅等其他因素。
要求：
(1)判斷說(shuō)明甲公司2013年度對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用的核算方法，并編制甲公司取得乙公司股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。
(2)計(jì)算甲公司2013年度應(yīng)確認(rèn)的投資收益和應(yīng)享有乙公司其他綜合收益變動(dòng)的金額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
(3)計(jì)算甲公司2014年1月1日處置部分股權(quán)投資交易對(duì)公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
(4)分別編制甲公司2014年6月30日和12月31日與持有乙公司股票相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
(5)編制甲公司2015年1月8日處置乙公司股票的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
(“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”科目應(yīng)寫出必要的明細(xì)科目)。
【答案】
(1)甲公司取得乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。
理由：甲公司取得乙公司30%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊�，所以采用�?quán)益法核算。
取得股權(quán)投資會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 4 500
貸：股本 1 000
資本公積——股本溢價(jià) 3 500
取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=16 000+[480-(500-100)]=16 080(萬(wàn)元);甲公司取得投資日應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=16 080×30%=4 824(萬(wàn)元)，大于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額=4 824-4 500=324(萬(wàn)元)。
分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 324
貸：營(yíng)業(yè)外收入 324
(2)
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=[6 000-(480/4-500/5)-(1 200-900)×50%]×30%=1 749(萬(wàn)元);
應(yīng)確認(rèn)的其他綜合收益=200×30%=60(萬(wàn)元)。
分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 749
貸：投資收益 1 749
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益 60
貸：其他綜合收益 60
(3)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的損益=5 600+1 400-(4 500+324+1 749+60)+60=427(萬(wàn)元)。
處置分錄：
借：銀行存款 5 600
可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 400
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 4 824
——損益調(diào)整 1 749
——其他綜合收益 60
投資收益 367
借：其他綜合收益 60
貸：投資收益 60
(4)
6月30日
借：其他綜合收益 100
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
12月31日
借：資產(chǎn)減值損失 600
貸：其他綜合收益 100
可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 500
(5)
1月8日處置時(shí)
借：銀行存款 780
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
——減值準(zhǔn)備 500
投資收益 20
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 400
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