長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

　　股權(quán)投資轉(zhuǎn)換涉及六種情形，如下表所示：

　　(一)公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)權(quán)益法核算

　　轉(zhuǎn)換后長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=轉(zhuǎn)換日原投資公允價(jià)值+新增投資的公允價(jià)值

　　原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

　　【教材例5-17】2×09年2月，甲公司以9 000 000元現(xiàn)金自非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司10%的股權(quán)。甲公司根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將其作為可供出售金融資產(chǎn)。2×11年1月2日，甲公司又以18 000 000元的現(xiàn)金自另一非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司15%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為120 000 000元，甲公司對(duì)乙公司的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值15 000 000元，計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)為6 000 000元。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊�，�?duì)該項(xiàng)股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　分析：

　　甲公司原持有10%股權(quán)的公允價(jià)值為15 000 000元，為取得新增投資而支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為18 000 000元，因此甲公司對(duì)乙公司25%股權(quán)的初始投資成本為33 000 000元。

　　甲公司對(duì)乙公司新持股比例為25%，應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份顛為30 000 000元(120 000 000元×25%)。由于初始投資成本(33 000 000 元)大于應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額(30 000 000元)，因此，甲公司無需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　2×11年1月2日，甲公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　 　　　 33 000 000

　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　　　 　　　　　　　 15 000 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　18 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

　　(二)公允價(jià)值計(jì)量或權(quán)益法核算轉(zhuǎn)成本法核算(參見第一節(jié)相關(guān)內(nèi)容)

　　(三)權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量

　　1.處置部分

　　借：銀行存款

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　投資收益

　　2.原權(quán)益法核算確認(rèn)的全部其他綜合收益(假定被投資單位實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益均可結(jié)轉(zhuǎn)到損益)

　　借：其他綜合收益

　　貸：投資收益

　　或相反分錄

　　3.原權(quán)益法核算確認(rèn)的全部資本公積

　　借：資本公積——其他資本公積

　　貸：投資收益

　　或相反分錄

　　4.剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)(或交易性金融資產(chǎn))

　　借：可供出售金融資產(chǎn) (轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值)

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(剩余投資賬面價(jià)值)

　　投資收益(差額)

　　【教材例5-18】甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊�，�?duì)該股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。2×12年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的60%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款32 000 000元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。甲公司無法再對(duì)乙公司施加重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。

　　出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為48 000 000元，其中投資成本39 000 000 元，損益調(diào)整為4 500 000元，其他綜合收益為3 000 000元(為被投資單位的可供出售金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng))，除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)為 1 500 000元;剩余股權(quán)的公允價(jià)值為21 000 000元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下:

　　(1)確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　 　　 32 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　 　　　　　 23 400 000

　　(39 000 000×60%)

　　——損益調(diào)整　　　　 　　　2 700 000

　　(4 500 000×60%)

　　——其他綜合收益　　　　 　1 800 000

　　(3 000 000×60%)

　　——其他權(quán)益變動(dòng)　　 　　　　900 000

　　(1 500 000×60%)

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000

　　(2)由于終止采用權(quán)益法核算，將原確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　(3)由于終止采用權(quán)益法核算，將原計(jì)入資本公積的其他所有者權(quán)益變動(dòng)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　借：資本公積——其他資本公積　　　 　　　　1 500 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 500 000

　　(4)剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)日公允價(jià)值為

　　21 000 000元，賬面價(jià)值為19 200 000元，兩者差異應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　　　 　　　 21 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　 　　　 15 600 000

　　——損益調(diào)整　　　　　 　　1 800 000

　　——其他綜合收益　　　　 　1 200 000

　　——其他權(quán)益變動(dòng)　　 　　　　600 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　 　　1 800 000

　　(四)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

　　關(guān)鍵點(diǎn)：剩余持股比例部分應(yīng)從取得投資時(shí)點(diǎn)采用權(quán)益法核算，即對(duì)剩余持股比例投資追溯調(diào)整，將其調(diào)整到權(quán)益法核算的結(jié)果。

　　(1)處置部分

　　借：銀行存款

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　投資收益(差額)

　　(2)剩余部分追溯調(diào)整

　�、偻顿Y時(shí)點(diǎn)商譽(yù)的追溯

　　剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí),應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　【提示1】若處置日與原投資交易日在同一會(huì)計(jì)年度，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。

　　②投資后的追溯調(diào)整

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　貸：留存收益(盈余公積、利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn))(原投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位留存收益變動(dòng)×剩余持股比例)

　　投資收益(處置投資當(dāng)期期初至處置日被投資單位的凈損益變動(dòng)×剩余持股比例)

　　其他綜合收益(被投資單位其他綜合收益變動(dòng)×剩余持股比例)

　　資本公積——其他資本公積(其他原因?qū)е卤煌顿Y單位賬面所有者權(quán)益變動(dòng)×剩余持股比例)

　　【提示2】調(diào)整留存收益和投資收益時(shí)，應(yīng)自被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益中扣除已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益及所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額。

　　【教材例5-19】甲公司原持有乙公司60%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2×12年11月6日，甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為30 000 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，甲公司將其持有的對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的1/3出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款18 000 000元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為80 000 000元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，甲公司不再對(duì)乙公司實(shí)施控制，但具有重大影響。

　　甲公司原取得乙公司60%股權(quán)時(shí)，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為45 000 000元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。自甲公司取得對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)25 000 000元。其中，自甲公司取得投資日至2×12年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20 000 000元。假定乙公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配，也未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。甲公司按凈利潤(rùn)的10% 提取法定盈余公積。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　(1)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 　　　　　 18 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司　　　　 　　　 10 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　 　　　　　8 000 000

　　(2)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。

　　剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為20 000 000元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額2 000 000元(20 000 000 -45 000 000×40%)為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

　　處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買曰至處置投資當(dāng)期期初之間實(shí)現(xiàn)的凈損益為8 000 000元(20 000 000×40%)，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益;處置期初至處置日之間實(shí)現(xiàn)的凈損益2 000 000元，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期投資收益。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整　　　　　　　　10 000 000

　　貸：盈余公積——法定盈余公積　　　　　　　　 800 000

　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　 　　　　　　7 200 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　【例題•多選題】因部分處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，企業(yè)將剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法由成本法轉(zhuǎn)變權(quán)益法時(shí)進(jìn)行的下列會(huì)計(jì)處理中，正確的有(　　)。

　　A.按照處置部分的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本

　　B.剩余股權(quán)按照處置投資當(dāng)期期初至處置投資日應(yīng)享有的被投資單位已實(shí)現(xiàn)凈損益中的份額調(diào)整當(dāng)期損益

　　C.剩余股權(quán)按照原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初應(yīng)享有的被投資單位已實(shí)現(xiàn)凈損益中的份額調(diào)整留存收益

　　D.將剩余股權(quán)的賬面價(jià)值大于按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

　　【答案】ABC

　　【解析】選項(xiàng)D，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能夠?qū)嵤┕餐刂苹蚴┘又卮笥绊懙�，投資方在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

　　【教材例5-20】2×10年1月1日，甲公司以30 000 000元現(xiàn)金取得乙公司60%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制;當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為45 000 000元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。2×12年10月1日，乙公司向非關(guān)聯(lián)方丙公司定向增發(fā)新股，增資27 000 000元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，甲公司對(duì)乙公司持股比例下降為40%，對(duì)乙公司喪失控制權(quán)但仍具有重大影響。

　　2×10年1月1日至2×12年10月1日期間，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)25 000 000元;其中，2×10年1月1日至2×11年12月31日期間，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20 000 000元。假定乙公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配，也未發(fā)生其他計(jì)入資本公積和其他綜合收益 的交易或事項(xiàng)。甲公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　2×12年10月1日，甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　(1)按比例結(jié)轉(zhuǎn)部分長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值并確認(rèn)相關(guān)損益。

　　27 000 000×40%-30 000 000×(60%-40%)/60%=800 000(元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司　　　　 　　　　　800 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　 　　　　　　　800 000

　　(2)對(duì)剩余股權(quán)視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整　　10 000 000

　　貸：盈余公積——法定盈余公積　　 　　　　　　800 000

　　利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn)　　 　　　　　7 200 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　(五)成本法核算轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量

　　1.確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益

　　借：銀行存款

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(出售部分賬面價(jià)值)

　　投資收益

　　2.剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)(或交易性金融資產(chǎn))

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(或交易性金融資產(chǎn))(剩余部分公允價(jià)值)

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(剩余部分賬面價(jià)值)

　　投資收益(差額)

　　【教材例5-21】甲公司持有乙公司60%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算。2×12年8月，甲公司將該項(xiàng)投資中的80%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款90 000 000元，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。甲公司無法再對(duì)乙公司實(shí)施控制，也不能施加共同控制或重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為90 000 000元，剩余股權(quán)投資的公允價(jià)值為22 000 000元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　(1)確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益。

　　借：銀行存款　　　　　　　 　　　　　　　 90 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司　　　 　　　　 72 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　 　　　　 18 000 000

　　(2)剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)天公允價(jià)值為22 000 000元, 賬面價(jià)值為18 000 000元，兩者差異應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　　　 　　　 22 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司　　 　　　　　 18 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　 　　　　　　4 000 000

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