投資損益的確認(rèn)

　　投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　1.被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　貸：投資收益

　　2.被投資單位發(fā)生虧損

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　【教材例5-10】沿用【教材例5-9】，假定A公司長期股權(quán)投資的成本大于取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下，2×09年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤8 000 000元。A公司、B公司均以公歷年度作為會計(jì)年度，采用相同的會計(jì)政策。由于投資時(shí)B公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同，不需要對B公司的凈利潤進(jìn)行調(diào)整，A公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益為2 400 000元(8 000 000×30%)，一方面增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面作為利潤表中的投資收益確認(rèn)。

　　A公司的會計(jì)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　 　2 400 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 400 000

　　【例題•單選題】2015年1月1日，甲公司以銀行存款2 500萬元取得乙公司20%有表決權(quán)的股份，對乙公司具有重大影響，采用權(quán)益法核算;乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為12 000萬元，各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值均相同。乙公司2015年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1 000萬元。不考慮其他因素，2015年12月31日，甲公司該項(xiàng)投資在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的年末余額為(　　)萬元。

　　A.2 500

　　B.2 400

　　C.2 600

　　D.2 700

　　【答案】D

　　【解析】2015年12月31日，甲公司該項(xiàng)投資在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的年末余額=2 500+1 000×20%=2 700(萬元)。

　　2.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：

　　(1)被投資單位采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計(jì)政策及會計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

　　(2)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整。

　　3.投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)抵銷與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。

　　順流交易和逆流交易圖示如下：

　　逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易;順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。

　　投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。

　　(1)順流交易

　　對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售或被消耗)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　【例題】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜呢?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。2015年，甲企業(yè)將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1 000萬元的價(jià)格出售給乙公司。至2015年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2015年凈利潤為2 000萬元。乙公司于2016年將上述商品全部出售，乙公司2016年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤400萬元，其中的80(400×20%)萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 3 200 000

　　[(2 000萬元-400萬元)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000

　　2016年個(gè)別報(bào)表應(yīng)確認(rèn)投資收益=(3 600+400)×20%=800(萬元)

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 8 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 8 000 000

　　【教材例5-12】甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×09年9月，甲公司將其賬面價(jià)值為8 000 000元的商品以12 000 000的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2×09年實(shí)現(xiàn)凈利潤為20 000 000元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤4 000 000元，其中的800 000元(4 000 000×20%)是針對本公司持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)予抵銷，同時(shí)應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對損益的影響，即曱公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 3 220 000

　　[(20 000 000-4 000 000+4 000 000÷10÷4)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 220 000

　　(2)逆流交易

　　對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售或被消耗)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

　　【教材例5-13】甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×09年8月，乙公司將其成本為9 000 000元的某商品以15 000 000元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至2×09年12月31日,甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司2×09年實(shí)現(xiàn)凈利潤48 000 000元。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2×09年凈損益時(shí),應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　 　　　　　8 400 000

　　[(48 000 000-6 000 000)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　 　　　　　　　　　8 400 000

　　假定2×10年，甲公司將該商品以18 000 000元的價(jià)格出售給外部獨(dú)立第三方，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2×10年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加　6 000 000元。假定乙公司2×10年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為30 000 000元。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　 　　　　7 200 000

　　[(30 000 000+6 000 000)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　 　　　　　　7 200 000

　　【例題】甲企業(yè)于2015年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2015年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2015年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)對外出售該存貨20%。乙公司2015年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 200萬元。甲企業(yè)2016年將上述商品對外全部出售，乙公司2016年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2015年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　 　　5 760 000

　　[(32 000 000-4 000 000×80%)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　 　　　　　　　5 760 000

　　2016年個(gè)別報(bào)表應(yīng)確認(rèn)投資收益=(3 600+400×80%)×20%=784(萬元)

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 7 840 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 7 840 000

　　應(yīng)當(dāng)說明的是，投資方與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

　　【教材例5-14】甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×09年，甲公司將其賬面價(jià)值為2 000 000元的商品以1 600 000元的價(jià)格出售給乙公司。至2×09年12月31日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2×09年實(shí)現(xiàn)凈利潤為15 000 000元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2×09年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明該商品交易價(jià)格1 600 000元與其賬面價(jià)值2 000 000元之間的差額為減值損失的，不應(yīng)予以抵銷。甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下會計(jì)處理：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　 　　　　　　3 000 000

　　(15 000 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　 　　　　　　　　　　3 000 000

　　應(yīng)當(dāng)注意的是，投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號一一企業(yè)合并》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。有關(guān)會計(jì)處理如下：

　　(1)聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號一一企業(yè)合并》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。投資方應(yīng)全額確認(rèn)與交易相關(guān)的利得或損失。

　　(2)投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務(wù)，投資方因此取得長期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價(jià)值作為新增長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之差，全額計(jì)入當(dāng)期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務(wù)取得的對價(jià)與業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，全額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【例題】甲公司為某汽車生產(chǎn)廠商。2016年1月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產(chǎn)的一個(gè)分公司(構(gòu)成業(yè)務(wù))，向其持股30%的聯(lián)營企業(yè)乙公司增資。同時(shí)，乙公司的其他投資方(持有乙企業(yè)70%股權(quán))也以現(xiàn)金4 200萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司(構(gòu)成業(yè)務(wù))的凈資產(chǎn)(資產(chǎn)與負(fù)債的差額，下同)賬面價(jià)值為1 000萬元。該業(yè)務(wù)的公允價(jià)值為1 800萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　本例中，甲公司是將一項(xiàng)業(yè)務(wù)投給聯(lián)營企業(yè)作為增資。甲公司應(yīng)當(dāng)按照所投出分公司(業(yè)務(wù))的公允價(jià)值1 800萬元作為新取得長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業(yè)務(wù)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1 000萬元之間的差額800萬元應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【例題•單選題】甲公司于2016年1月1日取得乙公司30%的股權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。取得投資時(shí)乙公司A存貨公允價(jià)值為500萬元，賬面價(jià)值為300萬元，其他資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。至2016年12月乙公司將上述A存貨對外出售60%。2016年10月1日，甲公司向乙公司出售B存貨一批，成本為100萬元，售價(jià)為200萬元，乙公司購入后將其作為存貨，至2016年12月乙公司將上述B存貨對外出售60%。2016年度乙公司利潤表中凈利潤為1 000萬元。不考慮所得稅和其他因素的影響，甲公司按權(quán)益法核算2016年應(yīng)確認(rèn)的投資收益為(　　)萬元。

　　A.300

　　B.246

　　C.252

　　D.264

　　【答案】C

　　【解析】投資企業(yè)按權(quán)益法核算2016年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=[1 000-(500-300)×60%-(200-100)×(1-60%)]×30%=252(萬元)。

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