長期股權(quán)投資的初始計量

　　(一)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

　　企業(yè)合并的方式

　　企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

　　企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。

　　同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的合并交易。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。

　　【案例】A公司是上市公司，其擁有的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務。重組前，E公司系A公司的控股股東，同時E公司對B公司具有重大影響。2×16年10月，A公司與B公司進行重大資產(chǎn)重組：B公司以其持有的C公司和D公司100%股權(quán)注入A公司，A公司向B公司定向增發(fā)股份2億股。2×16年10月完成C、D公司股權(quán)過戶手續(xù)，股權(quán)持有人變更為A公司,2×16年12月A公司完成變更注冊資本的工商變更登記手續(xù)，重組完成后B公司持有A公司60%的股份，成為A公司的控股股東。

　　問題：判斷A公司收購C公司和D公司股權(quán)屬于同一控制企業(yè)合并，還是非同一控制企業(yè)合并?

　　【答案】交易前，E公司為A公司的控股股東，而B公司則是C和D公司的控股股東。參與合并的A公司在合并前受E公司控制，而C公司和D公司受B公司控制，而E公司對B公司只能施加重大影響，不能控制，所以A公司與C、D公司在合并前不受同一方控制，故該項交易屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

　　1.同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　權(quán)益結(jié)合法

　　權(quán)益結(jié)合法，亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法。企業(yè)合并業(yè)務會計處理方法之一。與購買法基于不同的假設，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。

　　在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤;以前年度累積的留存利潤也應予以合并。

 

　　(1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本(取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽)

　　貸：負債(承擔債務賬面價值)

　　資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價值)

　　資本公積——資本溢價或股本溢價(差額，可能在借方)

　　借：管理費用(審計、法律服務等相關費用)

　　貸：銀行存款

　　【提示】合并報表中母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益要相互抵銷。若將審計、法律服務等相關費用計入長期股權(quán)投資成本，合并報表中會產(chǎn)生商譽，這種做法不合適。

　　商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性。

　　商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額

　　如甲公司支付對價1 200萬元從乙公司原股東處取得乙公司全部凈資產(chǎn)，其可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1 000萬元，乙公司喪失法人資格。甲公司在其個別報表中應確認商譽=1 200-1 000=200(萬元)

　　再如，A公司支付對價620萬元取得B公司60%股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1 000萬元。A公司個別報表中不確認商譽，在合并財務報表中確認商譽=620-1 000×60%=20(萬元)。

　　如何理解母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷?

 

　　假定P公司投出100萬元貨幣資金取得S公司100%股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付100萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司100%股權(quán)。為簡化，假定S公司資產(chǎn)負債表中只有存貨100萬元，實收資本100萬元。作為企業(yè)集團整體，相當于用100萬元貨幣資金取得了S公司原有的資產(chǎn)和負債(即凈資產(chǎn))，P公司個別財務報表中的長期股權(quán)投資和S公司個別財務報表中的所有者權(quán)益不應存在，應予抵銷。圖示如下：

　　如何理解母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷?

　合并資產(chǎn)負債表　　　　2015年12月31日

　　(2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本(取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽)

　　貸：股本(發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值)

　　資本公積——股本溢價(差額)

　　借：資本公積——股本溢價(權(quán)益性證券發(fā)行費用)

　　貸：銀行存款

　　【提示1】被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。

　　【提示2】長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

　　【提示3】企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整的基礎上，計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　【提示4】在商譽未發(fā)生減值的情況下，同一控制下不同母公司編制合并報表時產(chǎn)生的商譽是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權(quán)(屬于非同一控制下企業(yè)合并)甲公司合并報表中產(chǎn)生商譽200萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán)，乙公司編制合并報表時列示的商譽仍為200萬元。

　　【例題】甲公司為乙公司的母公司。2014年1月1日，甲公司從集團外部取得丁公司80%股權(quán)(非同一控制下企業(yè)合并)，實際支付款項4 200萬元。當日丁公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為5 000萬元，賬面價值為3 500萬元，假定購買日丁公司有一項無形資產(chǎn)，公允價值為2 000萬元，賬面價值為500萬元，剩余使用年限為10年，采用直線法攤銷，無殘值。其他可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相等。

　　2014年1月1日至2015年12月31日，丁公司實現(xiàn)凈利潤為1 500萬元，無其他所有者權(quán)益變動。

　　至2015年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤=1 500-(2 000-500)÷10×2=1 200(萬元)。

　　至2015年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值=5 000+1 200=6 200(萬元)。

　　2016年1月1日，乙公司購入甲公司所持有丁公司的80%股權(quán)(同一控制)，初始投資成本=6 200×80%+商譽(4 200-5 000×80%)=5 160(萬元)。

　　【教材例5-1】2×09年6月30日，A公司向其母公司P發(fā)行10 000 000股普通股(每股面值為1元，每股公允價值為4.34元)，取得母公司P擁有對S公司100%的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。2×09年6月30日，P公司合并財務報表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價值為40 000 000元。假定A公司和S公司都受P公司最終同一控制，在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　A公司在合并日應確認對S公司的長期股權(quán)投資，初始投資成本為應享有S公司在P公司合并財務報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額，賬務處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——S公司　　　　　　　 40 000 000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　 　　　　　 10 000 000

　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　　30 000 000

　　【例題•單選題】2015年6月30日，甲公司以銀行存款1 000萬元及一項土地使用權(quán)取得其母公司控制的乙公司80%的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂�。合并日，該土地使用�?quán)的賬面價值為3 200萬元，公允價值為4 000萬元; 2015年6月30日，母公司合并財務報表中的調(diào)整后乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為6 250萬元。乙公司個別報表凈資產(chǎn)的賬面價值為6 000萬元。假定甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同，不考慮其他因素，甲公司的下列會計處理中，正確的是(　　)。

　　A.確認長期股權(quán)投資5 000萬元，不確認資本公積

　　B.確認長期股權(quán)投資5 000萬元，確認資本公積800萬元

　　C.確認長期股權(quán)投資4 800萬元，確認資本公積600萬元

　　D.確認長期股權(quán)投資4 800萬元，沖減資本公積200萬元

　　【答案】B

　　【解析】同一控制下企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資的入賬價值=6 250×80%=5 000(萬元)，應確認的資本公積=5 000-(1 000+3 200)=800(萬元)。

　　(3)企業(yè)通過多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并

　　企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應當判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。

　　多次交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種倩況，通常表明應將多次交易事項作為—攬子交易進行會計處理;(1)這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;(2)這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果;(3)—項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生;(4)一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。

　　屬于一攬子交易的，合并方應當將各項交易作為一項取得控制權(quán)的交易進行會計處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應進行如下會計處理：

　　合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽

　　合并日初始投資成本-(合并前長期股權(quán)投資賬面價值+合并日進一步取得股份支付對價的賬面價值)，其差額調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，沖減留存收益。

　　【提示】合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理;因采用權(quán)益法核算而確認的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益其他變動，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當期損益。

　　其中，處置后的剩余股權(quán)采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應全部結(jié)轉(zhuǎn)。

　　◇2016年1月1日甲公司支付1 000萬元取得乙公司20%的股權(quán)，對乙公司具有重大影響，2016年度乙公司其他綜合收益增加500萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2017年1月2日，甲公司將上述投資出售，收到款項1 200萬元存入銀行。

　　2016年1月1日：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 　　　1 000

　　2016年12月31日：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　 　100

　　2017年1月2日：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200

　　貸：長期股權(quán)投資 　　　　　　　　　　　　　　　1 100

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　【教材例5-2】2×09年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，實際支付款項90 000 000元，能夠?qū)公司施加重大影響。相關手續(xù)于當日辦理完畢。當日，B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為330 000 000元(假定與公允價值相等)。2×09年及2×10年度，B公司共實現(xiàn)凈利潤15 000 000元，無其他所有者權(quán)益變動.2×11年1月1日，A公司以定向增發(fā)30 000 000股普通股(每股面值為1元，每股公允價值為4.5元)的方式取得同一控制下另一企業(yè)所持有的B公司35%股權(quán)，相關手續(xù)于當日完成。

　　進一步取得投資后，A公司能夠?qū)公司實施控制。當日，B公司在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為345 000 000元。假定A公司和B公司采用的會計政策和會計期間相同，均按照10%的比例提取法定盈余公積。A公司和B公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　分析：

　　1.確定的初始投資成本。

　　合并日追加投資后A公司持有B公司股權(quán)比例為60%(25%+35%)

　　合并日A公司享有B公司在最終控制方合并財務報表中凈資產(chǎn)的賬面 價值份額為207 000 000元(345 000 000×60%)

　　2.長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。

　　原25%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在合并日的原賬面價值為93 750 000元(90 000 000+15 000 000×25%)。

　　追加投資(35%)所支付對價的賬面價值為30 000 000元。

　　合并對價賬面價值為123 750 000元(93 750 000 +30 000 000)。

　　長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額為83 250 000元(207 000 000-123 750 000)，計入資本公積——股本溢價。

　　合并日，A公司應進行的賬務處理為：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　 207 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　90 000 000

　　——損益調(diào)整　　　　　　　 3 750 000

　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000 000

　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　　83 250 000

　　【例題·單選題】2015年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，實際支付款項6 000萬元，能夠?qū)公司施加重大影響，同日A公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為22 000萬元(與公允價值相等)。2015年度，A公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2016年1月1日，甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司40%股權(quán)。

　　為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為3.5元;支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時，相對于最終控制方而言的A公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為23 000萬元，甲公司所在集團最終控制方此前合并A公司時確認的商譽為200萬元。進一步取得投資后，甲公司能夠?qū)公司實施控制。假定甲公司和A公司采用的會計政策、會計期間相同。甲公司2016年1月1日進一步取得股權(quán)投資時應確認的資本公積為(　　)萬元。

　　A.6 850

　　B.6 900

　　C.6 950

　　D.6 750

　　【答案】A

　　【解析】合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本=23 000×65%+200=15 150(萬元)，原25%股權(quán)投資賬面價值=6 000+1 000×25%=6 250(萬元)，追加投資(40%)所支付對價的賬面價值為2 000萬元。合并對價賬面價值=6 250+2 000=8 250(萬元)。

　　甲公司2016年1月1日進一步取得股權(quán)投資時應確認的資本公積=15 150-8 250-發(fā)行費用50=6 850(萬元)。

　　2.非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　(1)一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并

　　合并成本包括購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

　　購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用應當計入當期損益，該直接相關費用通常是指購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。

　　【提示】企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金計入負債初始確認金額;發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用沖減資本公積(股本溢價)，資本公積(股本溢價)不足沖減的，沖減留存收益。

　　無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。

　　會計處理如下：

　　非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)或借記負債科目，企業(yè)合并成本中包含的應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目進行核算。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應分不同資產(chǎn)進行賬務處理：

　　(1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　(2)投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。

　　(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)的，其差額計入投資收益�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“其他綜合收益”也應一并轉(zhuǎn)入“投資收益”;交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“公允價值變動損益”也應一并轉(zhuǎn)入“投資收益”。

　　(4)投出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，應區(qū)分其后續(xù)計量模式：若采用成本模式進行后續(xù)計量的，應按公允價值確認其他業(yè)務收入，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務成本;若采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，應按公允價值確認其他業(yè)務收入，按其賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務成本，同時結(jié)轉(zhuǎn)持有期間確認的公允價值變動損益和轉(zhuǎn)換時形成的其他綜合收益。

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