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　　存貨的期末計量

　　一、存貨期末計量原則

　　資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)。

　　二、存貨期末計量方法

　　(一)存貨減值跡象的判斷(略)

　　(二)可變現(xiàn)凈值的確定

　　1.企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素

　　企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。

　　(1)存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)

　　存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、與企業(yè)成產(chǎn)品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷售方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。

　　(2)持有存貨的目的

　　直接出售的存貨與需要經(jīng)過進一步加工出售的存貨，兩者可變現(xiàn)凈值的確定是不同的。

　　(3)資產(chǎn)負債表日后事項的影響

　　不僅要考慮資產(chǎn)負債表日與該存貨相關(guān)價格與成本波動而且還要考慮未來的相關(guān)事項。

　　【例題•多選題】下列各項中，企業(yè)在判斷存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低時，可作為存貨成本確鑿證據(jù)的有(　　)。

　　A.外來原始憑證

　　B.生產(chǎn)成本資料

　　C.生產(chǎn)預算資料

　　D.生產(chǎn)成本賬薄記錄

　　【答案】ABD

　　【解析】選項C，生產(chǎn)成本預算資料屬于預算行為，不屬于實際發(fā)生的成本，不能作為存貨成本確鑿證據(jù)。

　　2.不同情況下可變現(xiàn)凈值的確定

　　(1)產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，該存貨的一般銷售價格減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費等后的金額。

　　(2)需要經(jīng)過加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、銷售費用和相關(guān)稅費等后的金額。

　　【例題•多選題】對于需要加工才能對外銷售的在產(chǎn)品，下列各項中，屬于在確定其可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素有(　　)。

　　A.在產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)成本

　　B.在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對外銷售的預計銷售價格

　　C.在產(chǎn)品未來加工成產(chǎn)成品估計將要發(fā)生的加工成本

　　D.在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對外銷售預計發(fā)生的銷售費用

　　【答案】BCD

　　【解析】在產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=在產(chǎn)品加工完成產(chǎn)成品對外銷售的預計銷售價格-預計銷售產(chǎn)成品發(fā)生的銷售費用-在產(chǎn)品未來加工成產(chǎn)成品估計還將發(fā)生的成本。

　　(3)可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法

　�、贋閳�(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。

　　如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同(或勞務合同，下同)并且銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。即如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應以合同價格作為計量基礎(chǔ);如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于生產(chǎn)該標的物的材料，則其可變現(xiàn)凈值也應以合同價格作為計量基礎(chǔ)。

　　【例題•單選題】2011年11月15日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的商品購銷合同，約定甲公司于2012年1月15日按每件2萬元向乙公司銷售W產(chǎn)品100件。2011年12月31日，甲公司庫存該產(chǎn)品100件，每件實際成本和市場價格分別為1.8萬元和1.86萬元。甲公司預計向乙公司銷售該批產(chǎn)品將發(fā)生相關(guān)稅費10萬元。假定不考慮其他因素，甲公司該批產(chǎn)品在2011年12月31日資產(chǎn)負債表中應列示的金額為(　　)萬元。

　　A.176

　　B.180

　　C.186

　　D.190

　　【答案】B

　　【解析】2011年12月31日W產(chǎn)品的成本=1.8×100=180(萬元)，W產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=2×100-10=190(萬元)。W產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于成本，根據(jù)存貨期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的原則，W產(chǎn)品在資產(chǎn)負債表中列示的金額應為180萬元，選項B正確。

　�、谌绻髽I(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎(chǔ)。

　　【例題•判斷題】持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應當以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為計算基礎(chǔ)。(　　)

　　【答案】×

　　【解析】企業(yè)持有的存貨數(shù)量若超出銷售合同約定的數(shù)量，則超出的部分存貨的可變現(xiàn)凈值應以一般市場價格為基礎(chǔ)進行確定。

　　③沒有銷售合同的存貨(不包括用于出售的材料)，其可變現(xiàn)凈值應以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎(chǔ)。

　�、苡糜诔鍪鄣牟牧系龋瑧允袌鰞r格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。

　　(4)材料期末計量特殊考慮

　�、賹τ谟糜谏a(chǎn)而持有的材料等(如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等)，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預計高于成本，則該材料應按照成本計量。其中，“可變現(xiàn)凈值預計高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。

　�、谌绻牧蟽r格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應按可變現(xiàn)凈值計量。

　　材料期末計量如下圖所示：

　　【例題•判斷題】對直接用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，企業(yè)在確定其可變現(xiàn)凈值時應當考慮不同的因素。(　　)

　　【答案】√

　　【解析】直接用于出售的存貨以其售價為基礎(chǔ)確定其可變現(xiàn)凈值，而繼續(xù)加工的存貨，應以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的預計售價為基礎(chǔ)來確定可變現(xiàn)凈值。

　　【教材例2-4】20×9年，由于產(chǎn)品更新?lián)Q代，甲公司決定停止生產(chǎn)B型機器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專門用于生產(chǎn)B型機器的外購原材料——鋼材全部出售，20×9年12月31日其賬面價值(成本)為900 000元，數(shù)量為10噸。根據(jù)市場調(diào)查，此種鋼材的市場銷售價格(不含增值稅)為60 000元/噸，同時銷售這10噸鋼材可能發(fā)生銷售費用及稅金50 000元。

　　本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)B型機器，因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值不能再以B型機器的銷售價格作為其計量基礎(chǔ)，而應按照鋼材本身的市場銷售價格作為計量基礎(chǔ)。因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值應為550 000(60 000×10-50 000)元。

　　【教材例2-6】20×9年12月31日，甲公司庫存原材料——鋼材的賬面價值為600 000元，可用于生產(chǎn)1臺C型機器，相對應的市場銷售價格為550 000元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費用。由于鋼材的市場銷售價格下降，用鋼材作為原材料生產(chǎn)的C型機器的市場銷售價格由1 500 000元下降為1 350 000元，但其生產(chǎn)成本仍為1 400 000元，即將該批鋼材加工成C型機器尚需投入800 000元，估計銷售費用及稅金為50 000元。

　　根據(jù)上述資料，可按以下步驟確定該批鋼材的賬面價值：

　　第一步，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值。

　　C型機器的可變現(xiàn)凈值=C型機器估計售價-估計銷售費用及稅金=1 350 000-50 000

　　=1 300 000(元)

　　第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較。

　　C型機器的可變現(xiàn)凈值1 300 000元小于其成本1 400 000元，即鋼材價格的下降和C型機器銷售價格的下降表明C型機器的可變現(xiàn)凈值低于其成本，因此該批鋼材應當按可變現(xiàn)凈值計量。

　　第三步，計算該批鋼材的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價值。

　　該批鋼材的可變現(xiàn)凈值=C型機器的估計售價-將該批鋼材加工成C型機器尚需投入的成本-估計銷售費用及稅金=1 350 000-800 000-50 000=500 000(元)

　　該批鋼材的可變現(xiàn)凈值500 000元小于其成本600 000元，因此該批鋼材的期末價值應為其可變現(xiàn)凈值500 000元，即該批鋼材應按500 000元列示在20×9年12月31日資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。

　　【例題•單選題】甲公司2016年12月31日庫存配件10套，每套配件的賬面成本為12萬元，市場價格為10萬元。該批配件專門用于加工10件A產(chǎn)品，將每套配件加工成A產(chǎn)品尚需投入17萬元。A產(chǎn)品2016年12月31日的市場價格為每件30.7萬元，估計銷售過程中每件將發(fā)生銷售費用及相關(guān)稅費1.2萬元。該配件此前未計提存貨跌價準備，不考慮其他因素，甲公司2016年12月31日該配件的賬面價值為(　　)萬元。

　　A.108

　　B.120

　　C.100

　　D.175

　　【答案】B

　　【解析】該配件所生產(chǎn)的A產(chǎn)品成本=10×(12+17)=290(萬元)，其可變現(xiàn)凈值=10×(30.7-1.2)=295(萬元)，A產(chǎn)品成本小于可變 現(xiàn)凈值，沒有發(fā)生減值。該配件不應計提跌價準備，其賬面價值為其成本120萬元(10×12)。

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