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2017年會(huì)計(jì)職稱(chēng)《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》必備考點(diǎn)預(yù)習(xí)(22)

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  【考點(diǎn)二十二】同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

  權(quán)益結(jié)合法

  權(quán)益結(jié)合法,亦稱(chēng)股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。企業(yè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法之一。與購(gòu)買(mǎi)法基于不同的假設(shè),即視企業(yè)合并為參與合并的雙方,通過(guò)股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合,而非資產(chǎn)的交易。換言之,它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)主體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn),即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。

  在權(quán)益結(jié)合法中,原所有者權(quán)益繼續(xù)存在,以前會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來(lái)的賬面價(jià)值記錄,合并后企業(yè)的利潤(rùn)包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn);以前年度累積的留存利潤(rùn)也應(yīng)予以合并。

  (1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)

  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本(取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額+最終控制方收購(gòu)被合并方形成的商譽(yù))

  貸:負(fù)債(承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值)

  資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價(jià)值)

  資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)(差額,可能在借方)

  借:管理費(fèi)用(審計(jì)、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用)

  貸:銀行存款

  【提示】合并報(bào)表中母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益要相互抵銷(xiāo)。

  若將審計(jì)、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本,合并報(bào)表中會(huì)產(chǎn)生商譽(yù),這種做法不合適。

  商譽(yù)的存在無(wú)法與企業(yè)自身分離,不具有可辨認(rèn)性。

  商譽(yù)=合并成本-被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額

  (2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的

  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本(取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額+最終控制方收購(gòu)被合并方形成的商譽(yù))

  貸:股本(發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值)

  資本公積——股本溢價(jià)(差額)

  借:資本公積——股本溢價(jià)(權(quán)益性證券發(fā)行費(fèi)用)

  貸:銀行存款

  【提示1】被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的,長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按零確定,同時(shí)在備查簿中予以登記。

  【提示2】長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的,依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

  【提示3】企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的,應(yīng)基于重要性原則,統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上,計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

  【提示4】在商譽(yù)未發(fā)生減值的情況下,同一控制下不同母公司編制合并報(bào)表時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)是相同的。如,甲公司和乙公司屬于同一集團(tuán),甲公司從本集團(tuán)外部購(gòu)入丁公司80%股權(quán)(屬于非同一控制下企業(yè)合并)甲公司合并報(bào)表中產(chǎn)生商譽(yù)200萬(wàn)元。兩年后,乙公司購(gòu)入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán),乙公司編制合并報(bào)表時(shí)列示的商譽(yù)仍為200萬(wàn)元。

  (3)企業(yè)通過(guò)多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并

  企業(yè)通過(guò)多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán),最終形成企業(yè)合并的,應(yīng)當(dāng)判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。

  多次交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種倩況,通常表明應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為—攬子交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;(1)這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;(2)這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果;(3)—項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生;(4)一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的,但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。

  屬于一攬子交易的,合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不屬于“一攬子交易”的,取得控制權(quán)日,應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理:

  合并日初始投資成本=合并日相對(duì)于最終控制方而言的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額+最終控制方收購(gòu)被合并方形成的商譽(yù)

  新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原股權(quán)投資賬面價(jià)值

  新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值的差額,調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的,沖減留存收益。

  【提示】合并日之前持有的股權(quán)投資,因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益,暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,直至處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益其他變動(dòng),暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,直至處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

  其中,處置后的剩余股權(quán)采用成本法或權(quán)益法核算的,其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn),處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的,其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。

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