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　　資產(chǎn)減值

　　(一)資產(chǎn)減值準則適用的范圍

　　1.長期股權(quán)投資(對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資)

　　2.成本模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn);

　　3.固定資產(chǎn)

　　4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　5.油氣資產(chǎn)(探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施)

　　6.無形資產(chǎn)

　　7.商譽

　　【要點提示】需特別提醒的是，這七項資產(chǎn)一旦提取了減值準備，不得在其處置前轉(zhuǎn)回。

　　(二)其他資產(chǎn)減值的適用范圍

　　1.存貨減值適用于《存貨》準則;

　　2.應(yīng)收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、達不到重大影響的長期股權(quán)投資適用于《金融工具》準則;

　　3.這五項資產(chǎn)中除了長期股權(quán)投資減值后不得沖回，其他均可反調(diào)減值準備，只不過可供出售金融資產(chǎn)如果購買的是權(quán)益工具則反沖時應(yīng)貸記“資本公積”而非“資產(chǎn)減值損失”。

　　(三)資產(chǎn)減值的跡象與測試

　　1.資產(chǎn)減值跡象的判斷

　　(1)資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌。

　　(2)企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

　　(3)市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

　　(4)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。

　　(5)資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。

　　(6)企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預(yù)計金額等。

　　(7)其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。

　　2.因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試。另外，對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)由于其價值具有不確定性，也需要定期進行減值測試。

　　【要點提示】資產(chǎn)減值跡象的判定是多選題選材，另外只有兩項資產(chǎn)需定期測試減值，一是企業(yè)合并形成的商譽，二是使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，這種比較特殊的項目是測試的敏感點。

　　(四)資產(chǎn)可收回金額的計量

　　1.資產(chǎn)可收回價值的確認原則

　　資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　2.“公允價值-處置費用”的確認方法

　　首先，應(yīng)當根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。

　　其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)當根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。

　　再次，在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，企業(yè)應(yīng)當以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，根據(jù)在資產(chǎn)負債表日如果處置資產(chǎn)的話，熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格減去資產(chǎn)處置費用后的金額，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。

　　最后，如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

　　3.資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計

　　(1)資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當包括的內(nèi)容

　�、儋Y產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

　　②為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。

　　③資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

　　(2)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當考慮的因素

　�、僖再Y產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量;

　　即，不應(yīng)當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。

　�、陬A(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;

　　③對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當和折現(xiàn)率相一致;

　�、苌婕皟�(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的需要作調(diào)整。即調(diào)整成公平交易中的公允價格。

　　(3)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

　�、賯鹘y(tǒng)法

　　即使用的是單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　�、谄谕F(xiàn)金流量法

　　即根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值按照每種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權(quán)計算。

　　(4)外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計

　　企業(yè)應(yīng)當按照以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：

　　(1)以結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計其未來現(xiàn)金流量，并按其適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值;

　　(2)將此現(xiàn)值按計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算，從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值;

　　(3)在此基礎(chǔ)上，比較資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)的賬面價值，以確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。

　　【要點提示】這里有四個要點：一是未來現(xiàn)金流量如何確認、二是折現(xiàn)率如何確認、三是未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的計算、四是外幣未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的幣種選擇順序。

　　(五)資產(chǎn)減值損失的確認與計量

　　1.如果可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)的賬面價值是指資產(chǎn)成本扣減累計折舊(或累計攤銷)和累計減值準備后的金額。

　　分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：長期股權(quán)投資減值準備

　　固定資產(chǎn)減值準備

　　在建工程——減值準備

　　工程物資——減值準備

　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——減值準備

　　無形資產(chǎn)減值準備

　　商譽減值準備

　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　　2.資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值(扣除預(yù)計凈殘值)。

　　3.資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時符合資產(chǎn)終止確認條件的，企業(yè)應(yīng)當將相關(guān)資產(chǎn)減值準備予以轉(zhuǎn)銷。

　　【要點提示】關(guān)鍵考點有三個：一是會計分錄如何編制;二是減值準備計提額的認定及后續(xù)折舊或攤銷額的計算;三是此類資產(chǎn)減值提取后在其持有期間不得轉(zhuǎn)回。

　　(六)資產(chǎn)組的認定及減值處理

　　1.資產(chǎn)組的定義

　　2.資產(chǎn)組減值測試

　　(1)首先計算資產(chǎn)組的可收回價值低于其賬面價值的差額(應(yīng)提足準備)

　　(2)將應(yīng)提足準備先沖減商譽

　　(3)當商譽不夠抵或沒有商譽時，應(yīng)將此損失按資產(chǎn)組中資產(chǎn)的賬面比例分攤至各項資產(chǎn)。

　　(4)抵減后的資產(chǎn)賬面價值不得低于以下三項指標的最高者：

　　①公允價值-處置費用

　�、陬A(yù)計未來流量折現(xiàn)

　　③零

　　【要點提示】資產(chǎn)組的減值測試相對較為獨立，需熟練掌握減值損失的瓜分方法，題型選擇以單選題中的計算模式為主。

　　(七)涉及總部資產(chǎn)的減值損失的處理

　　企業(yè)對某一資產(chǎn)組進行減值測試，應(yīng)當先認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理。

　　1.對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分，應(yīng)當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序相同。

　　2.對于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的，應(yīng)當按照下列步驟處理：

　　首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。

　　其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。

　　最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序相同。

　　【要點提示】總部資產(chǎn)的減值分配是資產(chǎn)組減值分配的前一個環(huán)節(jié)，即減值損失先在總部資產(chǎn)和各個資產(chǎn)組之間分配，再將資產(chǎn)組的減值損失分配至各個具體資產(chǎn)。對減值損失的分配流程要熟悉，以理解并掌握減值損失自總部資產(chǎn)和各個資產(chǎn)組至各個具體資產(chǎn)的數(shù)據(jù)鏈。

　　(八)商譽減值測試與處理

　　1.商譽賬面價值的分攤

　　在將商譽的賬面價值分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應(yīng)當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分攤。

　　2.商譽減值損失的處理

　　首先，對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。

　　再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當確認商譽的減值損失。

　　減值損失金額應(yīng)當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序相同。

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